La scelta del regime contabile


Documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate


PARAGRAFO 1

Circolare n.10/E del 4/4/2016

Circolare n.10/E del 4/4/2016

Regime forfetario - legge 23 dicembre 2014, n. 190, articolo 1, commi da 54 a 89, Stabilità 2015

1. PREMESSA 
2. APPLICAZIONE DEL REGIME FORFETARIO 
2.1. Ingresso e permanenza nel regime forfetario 
2.2. Requisiti di accesso al regime. 
2.3. Cause di esclusione dal regime. 
2.4. modalità di accesso al regime 
2.4.1. Contribuenti in attività 
2.4.2. Contribuenti che iniziano l'attività. 
2.4.3. Comunicazione della sussistenza delle condizioni per l'applicazione del regime. 
3. DISAPPLICAZIONE DEL REGIME FORFETARIO 
3.1. Disapplicazione per opzione 
3.1.1. Opzione per il regime ordinario. 
3.1.2. Effetti dell'opzione per il regime fiscale di vantaggio per coloro che hanno iniziato l'attività nel corso del 2015. 
3.2. Disapplicazione per legge 
3.3. Disapplicazione a seguito di accertamento. 
4. CARATTERISTICHE DEL REGIME FORFETARIO 
4.1. Semplificazioni e adempimenti ai fini Iva 
4.1.1 semplificazioni 
4.1.2 Adempimenti 
4.1.3. Rettifica della detrazione 
4.1.4. IVA ad esigibilità differita 
4.1.5. Utilizzo eccedenza credito IVA 
4.2. Semplificazioni e adempimenti ai fini delle imposte sui redditi 
4.2.1. Semplificazioni 
4.2.2. Adempimenti 
4.2.3. Adempimenti dichiarativi ai fini dell'incremento della compliance dichiarativa e dell'analisi del rischio 
4.3. Determinazione del reddito imponibile 
4.3.1 Componenti positivi e negativi di reddito maturati in corso di regime 
4.3.2. Componenti di reddito riferiti a periodi precedenti 
4.3.3. Trattamento delle perdite generatesi nei periodi di imposte precedenti. 
4.3.4. Le rimanenze finali e le deduzioni forfetarie maturate per effetto di altre norme 
4.3.5. Cessazione dell'attività 
4.3.6 La valutazione delle merci e dei beni strumentali nei passaggi di regime 
4.3.7. Calcolo delle detrazioni 
4.4. Applicazione dell'imposta sostitutiva 
5. LE AGEVOLAZIONI PER I SOGGETTI CHE INIZIANO UNA NUOVA ATTIVITA' 
6. SANZIONI 


DEFINIZIONI 
Ai fini della presente circolare si intende per: 

  • "Regime dei contribuenti minimi", il regime disciplinato dall'art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007, in vigore dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2011; 
  • "Regime delle nuove attività produttive", il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, disciplinato dall'art. 13 della legge n. 388 del 2000, in vigore dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2014; 
  • "Regime fiscale di vantaggio", il regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità disciplinato dall'art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98 del 2011 e dall'art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007, in vigore dal 1° gennaio 2012 al 31 dicembre 2014. Tale regime aveva assorbito quello dei contribuenti minimi; 
  • "Regime contabile agevolato", il regime disciplinato dall'art. 27, comma 3, del D.L. n. 98 del 2011, in vigore dal 1° gennaio 2012 al 31 dicembre 2014; 
  • "Legge di stabilità per il 2016", L. 28 dicembre 2015 n. 208
  • "Legge di stabilità per il 2015", L. 23 dicembre 2014, n. 190

1. PREMESSA 

Conformemente a quanto stabilito dalla legge di delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23, il cui art. 11, comma 1, prevede l'introduzione di regimi semplificati per i contribuenti di minori dimensioni, "nonché, per i contribuenti di dimensioni minime, di regimi che prevedano il pagamento forfetario di un'unica imposta in sostituzione di quelle dovute, purché con invarianza dell'importo complessivo dovuto, prevedendo eventuali differenziazioni in funzione del settore economico e del tipo di attività svolta?", ai commi da 54 a 89 dell'art. 1 della L. 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. "legge di stabilità 2015") è stato disciplinato il nuovo regime forfetario, destinato agli operatori economici di ridotte dimensioni. Tale regime, applicabile dal 1° gennaio 2015, poi significativamente modificato dall'art. 1, commi da 111 a 113, della legge n. 208 del 2015 (di seguito "legge di stabilità per il 2016"), ha inteso razionalizzare la tassazione delle attività produttive di ridotte dimensioni - sia per i soggetti in attività che per coloro che intraprendono una nuova impresa, arte o professione - e superare, progressivamente, le criticità e le sovrapposizioni generate dalla coesistenza di più regimi di favore destinati a soggetti con caratteristiche simili. 
Proprio al fine di consentire la graduale sostituzione di tutti i regimi di favore in vigore per le piccole attività economiche con il regime forfetario, il legislatore ha previsto che, a decorrere dal 1° gennaio 2015 (data di entrata in vigore del regime in argomento), con i limiti e le eccezioni di cui si dirà in seguito, fossero abrogati (comma 85): 
1. il regime delle le nuove attività produttive; 
2. il regime fiscale di vantaggio, in vigore dal 1° gennaio 2012, che aveva assorbito il regime dei contribuenti minimi 
3. il regime contabile agevolato; 
consentendo a coloro che al 31 dicembre 2014 si avvalevano dei regimi indicati ai punti 1 e 2, il passaggio al regime forfetario, in presenza dei requisiti previsti dalla legge (comma 86). 

Inoltre, per i soggetti che a quella stessa data applicavano il regime fiscale di vantaggio, ovvero il regime delle nuove attività produttive, era altresì prevista la possibilità di avvalersi delle peculiari agevolazioni previste per le nuove attività dal comma 65 (v. in proposito par. n. 5) "per i soli periodi d'imposta che residuavano al completamento" del periodo agevolato, fissato in cinque anni dall'art. 1, comma 111, della legge di stabilità per il 2016. In coerenza con la suddetta disciplina, si ritiene, pertanto, che i soggetti che al 31 dicembre 2014 applicavano il regime di vantaggio o il regime delle nuove attività produttive, possano applicare le agevolazioni in parola fino a compimento dell'intero periodo agevolato, ossia fino a compimento del quinquennio. Ciò significa, ad esempio, che laddove un soggetto abbia iniziato una nuova attività nel 2014 applicando il regime fiscale di vantaggio, ovvero il regime delle nuove attività produttive, potrà applicare le specifiche agevolazioni previste dal comma 65 (riduzione dell'imponibile di un terzo per il 2015, applicazione dell'imposta sostitutiva nella misura del 5 per cento a decorrere dal 2016) fino al 2018. 

Il legislatore ha, inoltre, consentito ai soggetti che, al 31 dicembre 2014, applicavano il regime fiscale di vantaggio di continuare ad applicarlo per il periodo che residua al completamento del quinquennio agevolato ovvero fino al compimento del trentacinquesimo anno di età se successivo alla scadenza del quinquennio (comma 88), ampliando poi detta possibilità anche a coloro che hanno iniziato l'attività nel 2015 (cfr. il D.L. n. 192 del 2014, art. 10, comma 12-undecies, aggiunto dalla legge di conversione 27 febbraio 2015, n. 11; sull'argomento cfr anche la risoluzione n. 67/E del 2015). 

Il regime forfetario prevede, come i precedenti regimi di favore per le piccole imprese e i piccoli professionisti, rilevanti semplificazioni ai fini IVA e ai fini contabili, e consente, altresì, la determinazione forfetaria del reddito da assoggettare a un'unica imposta in sostituzione di quelle ordinariamente previste, nonché di accedere ad un regime contributivo opzionale per le imprese. Una novità rilevante rispetto al passato, consiste nella possibilità, come per l'originario regime dei minimi, di permanere nel regime di favore senza limiti di tempo, mentre i criteri di accesso o di determinazione del reddito imponibile tengono conto delle caratteristiche del tipo di attività svolta, di cui si dirà più avanti. Ulteriori agevolazioni sono, infine, previste - questa volta "a tempo" - per coloro che intraprendono una nuova attività economica. 
Si evidenzia, poi che le disposizioni in commento non solo delineano i profili strutturali del nuovo regime ma contengono già una serie di previsioni più propriamente attuative che rendono il regime immediatamente applicabile, senza dover attendere, diversamente dal passato, l'emanazione di un decreto di attuazione del Ministro che, nella previsione di legge, è meramente eventuale. 

In questa sede, si forniscono indicazioni in relazione alle modalità di applicazione del nuovo regime forfetario - anche alla luce delle modifiche apportate con la predetta legge di stabilità per il 2016 - e si chiariscono alcuni dubbi interpretativi emersi nel corso del primo anno di applicazione del regime agevolato. Considerate le connessioni con i regimi che lo hanno preceduto nel tempo, si rinvia, per gli aspetti compatibili, ai chiarimenti contenuti nei numerosi documenti di prassi già emanati al riguardo. 

2. APPLICAZIONE DEL REGIME FORFETARIO 

2.1. Ingresso e permanenza nel regime forfetario 

Il regime forfetario rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un'attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso dei requisiti stabiliti dal comma 54 e, contestualmente, non incorrano in una delle cause di esclusione previste dal successivo comma 57. Come chiarito con circ. n. 6/E del 2015, a differenza di quanto previsto per il regime fiscale di vantaggio, possono accedervi i soggetti già in attività. 
Il regime in esame, inoltre, non prevede una scadenza legata ad un numero di anni di attività o al raggiungimento di una particolare età anagrafica, la sua applicazione è, pertanto, subordinata solo al verificarsi delle condizioni di seguito descritte. 

2.2. Requisiti di accesso al regime

Possono accedere al regime in commento i soggetti già in attività e/o i soggetti che iniziano un'attività di impresa, arte o professione, purché nell'anno precedente (comma 54): 

a) abbiano conseguito ricavi o percepito compensi non superiori ai limiti indicati nell'allegato 4 alla legge n. 190 del 2014, e successive modifiche, diversificati in base al codice ATECO che contraddistingue l'attività esercitata. In particolare, a differenza dei precedenti regimi che prevedevano un limite di accesso unico per tutte le attività, il legislatore ha inteso proporzionare la soglia di accesso al tipo di attività svolta, nel presupposto che i diversi tipi di attività hanno proficuità differenti. Tale limite deve essere ragguagliato all'anno nel caso di attività iniziata in corso di anno. 

Di seguito i valori soglia dei ricavi/compensi per attività. 

Progressivo Gruppo di settore Codici attività ATECO 2007 Valore soglia dei
ricavi/compensi in vigore dal 1° gennaio al 31 dicembre 2015
Valore soglia dei
ricavi/compensi in vigore dal 1° gennaio 2016
1 Industrie alimentari e delle bevande (10-11) 35.000 45.000
2 Commercio all'ingrosso e al dettaglio 45 - (da 46.2 a 46.9) - (da 47.1 a 47.7) - 47.9 40.000 50.000
3 Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande 47.81 30.000 40.000
4 Commercio ambulante di altri prodotti 47.82 - 47.89 20.000 30.000
5 Costruzioni e attività immobiliari (41 - 42 - 43) - (68) 15.000 25.000
6 Intermediari del commercio 46.1 15.000 25.000
7 Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione (55-56) 40.000 50.000
8 Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi (64-65-66) - (69-70-71-72-73-74-75) - (85) - (86-87-88) 15.000 30.000
9 Altre attività economiche (01 - 02 - 03) - (05 - 06 - 07 - 08 - 09) - (12 - 13 - 14 - 15 - 16 - 17 - 18 - 19 - 20 - 21 - 22 - 23 - 24 - 25 - 26 - 27 - 28 - 29 - 30 - 31 - 32 - 33) - (35) - (36 - 37 - 38 - 39) - (49 - 50 - 51 - 52 - 53) - (58 - 59 - 60 - 61 - 62 - 63) - (77 - 78 - 79 - 80 - 81 - 82) - (84) - (90 - 91 - 92 - 93) - (94 - 95 - 96) - (97 - 98) - (99) 20.000 30.000


Le soglie indicate nell'allegato 4 tengono conto degli incrementi disposti, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dal comma 112 della legge di stabilità per il 2016. Ne consegue che la verifica dei limiti ai fini dell'accesso o della permanenza nel regime, a partire dal periodo d'imposta 2016, va fatta con riferimento ai nuovi valori in vigore dal 1° gennaio 2016. Ciò significa, ad esempio, che laddove un professionista in regime forfetario dal 1° gennaio 2015 abbia conseguito al 31 dicembre di quell'anno compensi per un ammontare complessivo di 18.000 euro (superiori al limite di 15.000 euro in vigore nel 2015), continua ad applicare il regime anche nel 2016, in quanto la soglia dei compensi percepiti nell'anno precedente è stata elevata a 30.000 euro. 

Concorrono alla determinazione dell'ammontare conseguito il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore, di cui all'art. 85 del TUIR, da attribuire in conformità alle disposizioni contenute nell'art. 9, comma 3, del TUIR. 

Si ricorda, che con circ. n. 6/E del 2015 è stato chiarito che concorrono, altresì, alla determinazione dell'ammontare conseguito i ricavi relativi alle cessioni poste in essere con la Città del Vaticano e con San Marino. 

Per espressa previsione normativa, invece, non concorrono alla determinazione del limite di riferimento i ricavi e i compensi derivanti dall'adeguamento agli studi di settore (comma 55 lett. a)). 

Il medesimo comma 55, alla lett. b) prevede, inoltre, che quando il contribuente esercita più attività, contraddistinte da codici ATECO differenti, ai fini del diritto all'accesso o alla permanenza nel regime forfetario, occorre considerare il limite più elevato tra quelli fissati per ciascuna delle attività esercitate. Ad esempio, in presenza di esercizio contemporaneo di una attività di commercio all'ingrosso ricompresa nella Divisione 45 dei codici ATECO e di un'attività di intermediario del commercio rientrante nel Gruppo 46.1 il limite di ricavi annui è pari, a decorrere dal 2016, a 50.000 euro. 

Con la citata circ. n. 6/E è stato, inoltre, già chiarito che, per la verifica dell'eventuale superamento del limite, si deve tener conto del regime contabile applicato nell'anno di riferimento. In altre parole, coloro che hanno operato in contabilità ordinaria devono calcolare l'ammontare dei ricavi conseguiti applicando il criterio di competenza, mentre chi, ad esempio, ha applicato il regime fiscale di vantaggio, deve utilizzare il criterio di cassa;

b) abbiano sostenuto spese complessivamente non superiori a 5.000 euro lordi per lavoro accessorio (art. 70 D.Lgs. n. 276 del 2003), lavoro dipendente e per compensi erogati ai collaboratori (art. 50, comma 1, lett. c) e c-bis) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - di seguito TUIR), anche assunti per l'esecuzione di specifici progetti, a norma dell'art. 61 del D.Lgs. n. 276 del 2003. 

Alla determinazione del limite in parola concorrono gli utili di partecipazione erogati agli associati in partecipazione con apporto costituito da solo lavoro (art. 53, comma 2, lett. c) del TUIR), nonché le somme corrisposte per le prestazioni di lavoro effettuate dall'imprenditore medesimo o dai suoi familiari (art. 60 del TUIR). 

Risulta, pertanto, superata la preclusione, prevista nel regime fiscale di vantaggio, che impediva l'accesso al regime a coloro che nell'anno precedente avessero sostenuto spese per lavoro dipendente o assimilato, nel presupposto che l'esigua spesa prevista non rappresenta di per sé indice di una struttura organizzativa incompatibile con il regime forfetario; 

c) il costo complessivo dei beni strumentali, assunto al lordo degli ammortamenti, non superi, alla data di chiusura dell'esercizio, i 20.000 euro. 

Diversamente dal passato, la norma dispone espressamente che non concorrono alla formazione di detto limite i beni immobili, comunque acquisiti, e anche se detenuti in locazione, utilizzati per l'esercizio dell'impresa, arte o professione. 
Rilevano, invece, nel calcolo del limite: 

  • per i beni in locazione finanziaria, il costo sostenuto dal concedente;
  • per i beni in locazione, noleggio e comodato, il valore normale determinato, ai sensi dell'art. 9 TUIR, alla data del contratto di locazione/noleggio o comodato; 
  • per i beni in proprietà, il prezzo di acquisto.

Al fine di verificare il limite riferito all'acquisto dei beni strumentali, sia in fase di accesso al regime forfetario che durante la sua applicazione, si deve far riferimento al costo sostenuto al netto dell'imposta sul valore aggiunto, anche se non è stato esercitato il diritto alla detrazione (cfr. circ. 6/E del 2015). 

I beni utilizzati promiscuamente per l'esercizio dell'impresa, arte o professione e per l'uso personale o familiare, concorrono alla formazione del predetto limite nella misura del 50 per cento, indipendentemente dal loro effettivo utilizzo e da eventuali diverse percentuali di deducibilità contenute nel TUIR. 

Al riguardo si ricorda che si presumono, comunque, ad uso promiscuo tutti i beni a deducibilità limitata indicati negli articoli 164 e 102, comma 9, del TUIR (ad esempio autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli, e telefonia) per i quali, tuttavia, non devono essere presi a riferimento i limiti di deducibilità previsti dai suddetti articoli. 

Non concorrono, infine, al calcolo del limite dei 20.000 euro i beni strumentali all'esercizio dell'arte o della professione, ovvero all'esercizio dell'impresa il cui costo unitario non sia superiore ad euro 516,45 (articoli 54, comma 2 e 102, comma 5, del TUIR). 

Nella disposizione in esame non sono espressamente menzionati i beni immateriali e le spese relative a più esercizi ma si fa riferimento, analogamente a quanto avvenuto in occasione del regime "dei minimi", ai "beni strumentali". 

Nella circolare n. 6/E del 2015 (1) - con la quale sono stati forniti chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti in occasione degli eventi Videoforum Italia Oggi, Telefisco Sole 24ore e Forum lavoro - è stato ritenuto applicabile il chiarimento fornito con riguardo al detto regime di vantaggio nella circolare n. 7/E del 2008 (2), nella quale è stato affermato che il riferimento contenuto nella norma alla "nozione di strumentalità dei beni" induce a ritenere che non debbano essere presi in considerazione "taluni costi riferibili ad attività immateriali, come quello sostenuto per l'avviamento o altri elementi immateriali comunque riferibili all'attività, che non si caratterizzano per il loro concreto utilizzo nell'ambito dell'attività d'impresa o di lavoro autonomo". 

Tale precisazione non riguarda i beni immateriali ammortizzabili che rientrano nella locuzione normativa di "beni strumentali" - bensì l'avviamento e le spese relative a più esercizi, che non sono qualificabili quali "beni" utilizzabili nell'esercizio dell'attività. Si osserva, infine, che l'art. 1, comma 111 della legge di stabilità per il 2016 ha abrogato la lett. d) del comma 54, secondo cui potevano accedere al regimo forfetario i soli contribuenti che avevano conseguito redditi nell'attività d'impresa, arte o professione in misura prevalente rispetto ai redditi di lavoro dipendente o assimilati eventualmente percepiti. 

Alla luce di tale modifica, la soppressa disposizione dispiega effetti solo nei confronti dei contribuenti che hanno adottato il regime forfetario nel corso del 2015. 

Coloro che applicano il regime forfetario a partire dal 2016, devono, tuttavia, tener conto della causa di esclusione introdotta dallo stesso art. 1, comma 11, della legge di stabilità per il 2016, alla lett. d-bis) del comma 57, che preclude l'accesso al regime forfetario a coloro che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati di importo superiore ad euro 30.000 (vedi par. 2.3. al cui commento si rinvia). 

2.3. Cause di esclusione dal regime

A differenza di quanto accade per i requisiti di accesso o permanenza nel regime forfetario, per i quali è necessario far riferimento all'anno precedente a quello in cui si intende applicare il regime di favore, le cause di esclusione rilevano con riferimento al medesimo anno di applicazione del regime ad eccezione di quella di cui alla lett. d-bis del comma 57, precedentemente indicata. 

Ai sensi del citato comma 57, non possono avvalersi del regime forfetario: 

a) I soggetti che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito. 

In particolare, come già disposto per i regimi agevolati del passato, non sono compatibili con il regime in esame i regimi speciali IVA riguardanti le seguenti attività: 

  • Agricoltura e attività connesse e pesca (artt. 34 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972);
  • Vendita sali e tabacchi (art. 74, primo comma, del D.P.R. n. 633/72);
  • Commercio dei fiammiferi (art. 74, primo comma, del D.P.R. n. 633/72);
  • Editoria (art. 74, primo comma, del D.P.R. n. 633/72);
  • Gestione di servizi di telefonia pubblica (art. 74, primo comma, del D.P.R. n. 633/72);
  • Rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (art. 74, primo comma, del D.P.R. n. 633/72);
  • Intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa allegata al D.P.R. n. 640/72 (art. 74, sesto comma del D.P.R. n. 633/72);
  • Agenzie di viaggi e turismo (art. 74-ter, del D.P.R. n. 633/72);
  • Agriturismo (art. 5, comma 2, della legge n. 413/91);
  • Vendite a domicilio (art. 25-bis, comma 6, del D.P.R. n. 600/73);
  • Rivendita di beni usati, di oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione (art. 36 del D.L. n. 41/95);
  • Agenzie di vendite all'asta di oggetti d'arte, antiquariato o da collezione (art. 40-bis del D.L. n. 41/95). 

L'esercizio di una attività esclusa dal regime forfetario, in quanto soggetta ad un regime speciale IVA ed espressiva, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, di un reddito d'impresa o di lavoro autonomo, preclude l'accesso al regime per tutte le altre attività anche se non soggette ad un regime speciale. 

In proposito, si ritiene opportuno evidenziare che i produttori agricoli, che rispettano i limiti previsti all'art. 32 del TUIR, sono titolari di reddito fondiario e, pertanto, non esercitando l'attività d'impresa, possono applicare il regime forfetario per le altre attività che intendono svolgere (cfr. circolare 7/E del 28 gennaio 2008, paragrafo 2.2.).

Si ritiene, infine, coerentemente con il citato comma 57, che il regime forfetario sia incompatibile anche con il regime opzionale di tassazione agevolata (c.d. "Patent Box") per i redditi derivanti dall'utilizzo di opere dell'ingegno, di brevetti industriali, di marchi, di disegni e modelli, nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, istituito dall'art. 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190 del 2014, con lo scopo di incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo. Le citate norme prevedono, infatti, per tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, la parziale detassazione dei proventi derivanti dallo sfruttamento dei sopra citati beni immateriali, sul modello di altri Stati europei e in coerenza con standard internazionali condivisi. 

b) I soggetti non residenti, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati membri dell'Unione europea, o in uno Stato aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni, e producono in Italia almeno il 75 per cento del reddito complessivamente prodotto. 

In altre parole, la norma in commento, al fine di favorire un più ampio accesso al regime di favore, ha consentito anche ai soggetti residenti in uno Stato Membro o in un Paese aderente all'accordo sullo Spazio economico europeo, che svolgono un'attività prevalente nel nostro Stato di aderirvi, superando, quindi, la preclusione contemplata dal regime fiscale di vantaggio. 

c) I soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili (di cui all'art. 10, primo comma, n. 8), del D.P.R. n.633 del 1972), ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi (di cui all'art. 53, comma 1, del D.L. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla n. 427 del 1993). 

La medesima preclusione era già prevista nell'ambito dell'originario regime dei contribuenti minimi di cui alla legge n. 244 del 2007 e del successivo regime fiscale di vantaggio, di cui al D.L. n. 98 del 2011, e, pertanto si rinvia ai chiarimenti già resi con i documenti di prassi a commento dei precedenti regimi. 

d) I soggetti che partecipano a società di persone, ad associazioni professionali, di cui all'art. 5 del TUIR, o a società a responsabilità limitata aventi ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza fiscale, ai sensi dell'art. 116 del TUIR. 

La relazione illustrativa chiarisce in proposito che "Il riferimento alla contemporaneità per la verifica della causa ostativa impedisce l'accesso al regime a coloro che detengono partecipazioni in costanza di applicazione del regime. Pertanto, è possibile accedere al regime nelle ipotesi in cui la partecipazione in una società di persone o in una S.r.l. trasparente venga ceduta prima dell'inizio di una nuova attività che da diritto all'accesso al regime forfetario. Conseguentemente, nel caso di inizio attività, è possibile accedere al regime anche nelle ipotesi in cui la partecipazione in una società di persone o in un S.r.l. trasparente venga ceduta nel corso dello stesso periodo di imposta, ma prima dell'accesso al regime forfetario. Analogamente, non è preclusa l'applicazione del regime forfetario nelle ipotesi in cui la partecipazione sia acquisita nel corso dello stesso periodo di imposta, successivamente alla cessazione dell'attività per la quale il regime è stato applicato.". 

Con la risoluzione n. 146/E/2009, per il regime dei minimi (richiamata anche dalla circolare 17/E/2012 per il regime fiscale di vantaggio) - è stato chiarito che la causa di esclusione in parola si realizza ogni qual volta, per il medesimo periodo d'imposta, il possesso della partecipazione comporta anche la titolarità del relativo reddito. L'applicazione del regime di favore, in tal caso, comporterebbe, infatti, l'assoggettamento a due diversi regimi di tassazione di redditi appartenenti alla stessa categoria, d'impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d'imposta. 
Pertanto, in coerenza con quanto affermato anche nella relazione illustrativa, se la partecipazione viene ceduta nel corso del periodo d'imposta nel quale si intende applicare il regime di favore, la causa di esclusione non opera, perché lo stesso soggetto non sarà titolare anche del reddito di partecipazione, che sarà imputato al titolare della medesima alla data di chiusura dell'esercizio.

Inoltre, la causa di esclusione in parola non opera anche quando, in corso di applicazione del regime forfetario, il contribuente erediti una partecipazione societaria che viene ceduta entro la fine dell'esercizio, poiché, anche in tal caso non ricorre l'assoggettamento a due diversi regimi di tassazione di redditi appartenenti alla stessa categoria. 

Sono, invece, superate le indicazioni fornite con la citata risoluzione n. 146/E del 2009 nella quale era stato precisato che la preclusione operava quando il contribuente restava titolare del reddito di partecipazione. In altre parole, l'esclusione non opera nelle ipotesi in cui il contribuente, in regime forfetario: 

  • dismetta, in corso d'anno, la partecipazione a causa dello scioglimento della società, 
  • erediti una partecipazione in società di persone o in una società di capitali trasparente, di cui rispettivamente agli articoli 5 e 116del TUIR, di una società che viene liquidata entro il 31 dicembre del medesimo anno in cui ha acquisito la qualifica di socio. 

Infine, come sottolineato dalla relazione illustrativa, la preclusione non opera "nell'ipotesi in cui la partecipazione sia acquisita nel corso dello stesso periodo d'imposta, successivamente alla cessazione dell'attività per la quale il regime è stato applicato.". D'altronde anche in questo caso si applica la regola generale secondo cui la causa di esclusione produce effetti dall'anno successivo a quello in cui la medesima si realizza. 

d-bis) I soggetti che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 30.000 euro. 

Tale causa di esclusione che preclude l'applicazione del regime forfetario a coloro che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati, nella misura sopra indicata, è stata introdotta dal comma 111 dell'art. 1 dalla legge di stabilità per il 2016. Tale disposizione ha contemporaneamente abrogato la lett. d) del comma 54, che prevedeva, quale requisito per l'applicazione del regime forfetario, che nell'anno precedente il reddito dell'attività d'impresa, arte o professione esercitata fosse prevalente rispetto al reddito di lavoro dipendente o assimilato eventualmente percepito (v. paragrafo 2.2 al cui commento si rimanda). 

Pertanto ai fini del necessario coordinamento tra la disposizione in commento e quella di cui al soppresso comma 54 lett. d), si precisa che: 

  1. il requisito previsto dalla lett. d) del comma 54 ha costituito condizione di accesso al regime forfetario per coloro che lo hanno applicato nel 2015;
  2. la causa di esclusione prevista dalla lett. d-bis) del comma 57 preclude l'applicazione del regime forfetario a decorrere dal 2016. Ne consegue che coloro che intendono applicare nel 2016 il regime di favore non devono aver percepito nel 2015 un reddito di lavoro dipendente o assimilato superiore a 30.000 euro.

Tale limite, introdotto, con decorrenza 1° gennaio 2016, dalla legge di stabilità del 2016, non opera se il rapporto di lavoro dipendente è cessato nel corso dell'anno precedente, sempre che nel medesimo anno non sia stato percepito un reddito di pensione che, in quanto assimilato al reddito di lavoro dipendente, assume rilievo, anche autonomo, ai fini del raggiungimento della citata soglia. Rileva, invece, il citato limite nell'ipotesi in cui, nello stesso anno, il contribuente abbia cessato il rapporto di lavoro dipendente ma ne abbia intrapreso uno nuovo, ancora in essere al 31 dicembre. Ciò in coerenza con la ratio della disposizione, che ha il fine di incoraggiare il lavoratore rimasto senza impiego e senza trattamento pensionistico mediante la concessione di agevolazioni fiscali.

Si evidenzia, inoltre, che ai fini della non applicabilità della causa di esclusione in commento rilevano solo le cessazioni del rapporto di lavoro intervenute nell'anno precedente a quello di applicazione del regime forfetario. E' utile, infine, evidenziare che il nuovo regime non prevede, come i precedenti regimi agevolati, l'esclusione dei soggetti che effettuano operazioni con l'estero e, in particolare, esportazioni ed operazioni assimilate, nel presupposto che la peculiare tipologia di operazioni non rappresenta di per sé indice di un'attività di maggiori dimensioni, incompatibile con il regime forfetario. Al contempo il comma 58, lett. e) - di cui si dirà infra - rinvia alla disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972 ai fini dell'individuazione della disciplina da applicare in caso di effettuazione di importazioni, esportazioni od operazioni assimilate. 

2.4. modalità di accesso al regime 

2.4.1. Contribuenti in attività 

Poiché il regime forfetario è un regime naturale, i contribuenti che già svolgono un'attività di impresa, arte o professione, vi accedono senza dover fare alcuna comunicazione preventiva (con il modello AA9/12) o successiva (con la dichiarazione annuale) (cfr. circ. n. 6/E del 2015). Tali soggetti sono, tuttavia, obbligati ad inviare apposita comunicazione telematica all'INPS entro il 28 febbraio di ciascun anno, come disposto al comma 83, qualora interessati a fruire del regime contributivo agevolato. 

2.4.2. Contribuenti che iniziano l'attività 

I contribuenti che iniziano un'attività d'impresa, arte o professione e che presumono di rispettare i requisiti e le condizioni previste per l'applicazione del regime in esame, hanno l'obbligo di darne comunicazione nella dichiarazione di inizio attività, da presentare ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. 633 del 1972 (modello AA9/12); tale comunicazione non ha valore di opzione, trattandosi di un regime naturale, ma è richiesta unicamente ai fini anagrafici.

L'omessa indicazione nella dichiarazione di inizio attività, dell'intenzione di applicare il regime forfetario non preclude, quindi, l'accesso al regime medesimo, ma è punibile con la sanzione amministrativa di cui all'art. 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 471 del 1997 (da euro 250 a euro 2.000). 

2.4.3. Comunicazione della sussistenza delle condizioni per l'applicazione del regime 

L'attestazione della sussistenza dei requisiti per l'accesso al regime (comma 54) e dell'assenza della cause ostative (comma 57) va fatta in sede di dichiarazione annuale dei redditi. 

In particolare, per il periodo di imposta 2015 detta attestazione va effettuata barrando, rispettivamente, i campi 1 (requisiti per l'accesso al regime) e 2 (assenza della cause ostative), del rigo LM21 di UNICO 2016 PF. 

3. DISAPPLICAZIONE DEL REGIME FORFETARIO

3.1. Disapplicazione per opzione 

3.1.1. Opzione per il regime ordinario 

I contribuenti che potenzialmente devono applicare il regime forfetario hanno la possibilità di disapplicarlo, ovvero di fuoriuscirne, optando per la determinazione delle imposte sul reddito e dell'imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari, ai sensi del comma 70. 

L'opzione per il regime ordinario avviene tramite comportamento concludente, ma deve, in ogni caso, essere comunicata barrando l'apposito campo della dichiarazione annuale IVA da presentare (compilando il quadro VO) successivamente alla scelta operata. 

I soggetti che, effettuando solo operazioni esenti, sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, comunicano l'opzione presentando il quadro VO unitamente alla dichiarazione dei redditi ed entro gli stessi termini. 
Come chiarito con circ. n. 209/E del 1998, l'omessa comunicazione in dichiarazione della volontà di applicare il regime ordinario non inficia l'opzione effettuata, ma è punibile con la sanzione prevista dall'art. 8 del D.Lgs. n. 471 del 1997 (da euro 250 a euro 2.000). 

Ai sensi dell'art. 3 del D.P.R. n. 442 del 1997, l'opzione per un regime di determinazione dell'imposta vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime ordinario. 

L'art. 1 del citato decreto, tuttavia, consente "la variazione dell'opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative." 

Tenuto conto delle significative modifiche apportate al regime forfetario dalla legge di stabilità per il 2016, i soggetti che nel 2015 hanno optato per il regime ordinario possono, dal 1° gennaio 2016, revocare la scelta effettuata e accedere al regime forfetario. Coloro che intendono applicare il nuovo regime possono, pertanto, effettuare le opportune rettifiche dei documenti emessi, nel corso del 2016, con addebito dell'imposta, entro sessanta giorni dalla pubblicazione, sul sito istituzionale dell'Agenzia delle entrate, del presente documento di prassi o entro la prima liquidazione Iva successiva, se la stessa scade dopo il predetto termine. In particolare, ai sensi del combinato disposto degli articoli 26, comma 3 e 7, e 21, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, per correggere gli errori commessi in fattura, può essere emessa una nota di variazione (da conservare, ma senza obbligo di registrazione ai fini Iva), che il cessionario/committente dovrà registrare, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o al prestatore a titolo di rivalsa. 

Nel caso ne sussistano i presupposti, i medesimi soggetti applicano le disposizioni di cui al comma 65, previste per le nuove attività economiche, per il periodo che residua al compimento del quinquennio dall'inizio dell'attività (art. 1, comma 113 della legge di stabilità per il 2016). La possibilità di accesso al regime forfetario è ammessa anche per coloro che nel 2014, in presenza dei requisiti di accesso al regime di vantaggio, hanno optato per il regime ordinario di determinazione del reddito e dell'IVA. In tal caso possono revocare l'opzione effettuata e applicare, dal 2016, il regime forfetario con l'ulteriore agevolazione prevista dal comma 65 (applicazione dell' imposta sostitutiva nella misura del 5 per cento), fino alla fine del quinquennio agevolato, ossia fino al 2018. 

3.1.2. Effetti dell'opzione per il regime fiscale di vantaggio per coloro che hanno iniziato l'attività nel corso del 2015 

Come già anticipato, i soggetti che, al 31 dicembre 2014, applicavano il regime fiscale di vantaggio, di cui all'art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98 del 2011, possono continuare ad applicarlo per il periodo che residua al completamento del quinquennio agevolato ovvero fino al compimento del trentacinquesimo anno di età se successivo alla scadenza del quinquennio (comma 88).

L'art. 10, comma 12-undecies, del D.L. n. 192 del 2014, ha, inoltre, consentito a coloro che hanno iniziato l'attività nel 2015, di avvalersi ancora del medesimo regime (cfr. ris. n. 67 del 2015). Tale possibilità era frutto, però, di una di esplicita opzione non più esercitabile da coloro che iniziano l'attività nel 2016.

Per i motivi addotti nel paragrafo precedente, anche i soggetti che hanno optato, ai sensi del citato art. 10, nel corso del 2015 per l'applicazione del regime di vantaggio possono revocare la scelta effettuata senza attendere il decorso dei termini di permanenza nel regime (cinque anni) e accedere al regime forfetario, applicando ove possibile, le disposizioni di cui al comma 65. 

3.2. Disapplicazione per legge 

Il regime forfetario cessa di avere efficacia a partire dall'anno successivo a quello in cui viene meno anche solo uno dei requisiti di accesso previsti dal comma 54 (vedi par. 2.2), ovvero si verifica una delle cause di esclusione previste dal comma 57 (vedi par. 2.3). 

A differenza di quanto previsto per il regime fiscale di vantaggio di cui al DL n. 98 del 2011, non è più contemplata la cessazione del regime in corso d'anno. 

3.3. Disapplicazione a seguito di accertamento

Ai sensi del comma 74, il passaggio in giudicato dell'avviso di accertamento che dimostri l'assenza di una delle condizioni di cui al comma 54 o l'esistenza di una delle ipotesi elencate nel comma 57, determina l'uscita dal regime forfetario dal periodo successivo a quello accertato (cfr. par. 4.2.2 della circolare n. 17/E del 2012, in relazione alla previsione di cui all'art. 1, comma 114, della legge n. 244 del 2008). 

Ciò significa che la definitività dispiega effetti, ai fini della permanenza nel regime, dall'anno successivo a quello al quale è riferita la violazione. Pertanto, qualora un accertamento relativo all'anno di imposta 2015 dovesse rendersi definitivo nel 2020, il regime forfetario si considererà cessato già a decorrere dal 2016.

In ogni caso, la norma non deroga ai termini di cui all'art. 43 del D.P.R. 600 del 1973. 

4. CARATTERISTICHE DEL REGIME FORFETARIO 

4.1. Semplificazioni e adempimenti ai fini Iva 

4.1.1 semplificazioni 

Come già avveniva per il regime dei contribuenti minimi e per il regime fiscale di vantaggio, il comma 58 stabilisce che i contribuenti in regime forfetario non addebitano l'Iva in rivalsa né esercitano il diritto alla detrazione dell'imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni. Le fatture emesse non devono, pertanto, recare l'addebito dell'imposta. 

Come già chiarito con la circolare n. 17/E del 2012, con riferimento al regime fiscale di vantaggio, nell'ipotesi in cui un soggetto che applica il regime forfetario emetta una fattura senza esercitare la rivalsa, ed il corrispettivo sia incassato nell'anno successivo, nel quale il contribuente applica il regime ordinario, la fattura non andrà integrata con l'IVA, considerato che, ai sensi dell'art. 6, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, l'operazione si intende comunque effettuata al momento dell'emissione della fattura (anche se diverso da quello in cui un operazione si considera effettuata ai sensi dei commi 1 e 3 dello stesso articolo). Così, ad esempio le fatture emesse da un forfetario nel 2016, ed incassate nel 2017, non dovranno essere integrate con l'IVA anche se il soggetto - per scelta o per legge - è fuoriuscito dal regime in commento. 

Ai sensi del successivo comma 59, i soggetti che applicano il regime forfetario sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento dell'imposta e da tutti gli obblighi contabili e dichiarativi previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, ossia dalla: 

  • registrazione delle fatture emesse (art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972);
  • registrazione dei corrispettivi (art. 24 del medesimo D.P.R.);
  • registrazione degli acquisti (art. 25 del medesimo D.P.R.);
  • tenuta e conservazione dei registri e documenti (art. 39 del medesimo D.P.R.), fatta eccezione per le fatture e i documenti di acquisto e le bollette doganali di importazione;
  • dichiarazione e comunicazione annuale IVA (articoli 8 e 8-bis del D.P.R. n. 322 del 1998).

In considerazione di quanto precisato nella relazione illustrativa, si ritiene che i medesimi contribuenti possano considerarsi esonerati: 

  • dall'obbligo di effettuare la comunicazione di cui all'art. 21, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla L. 30 luglio 2010, n. 122 (comunicazione telematica all'Agenzia delle entrate delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto - cd. spesometro); 
  • dall'obbligo di comunicazione di cui all'art. 1, comma 1, del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, convertito dalla L. 22 maggio 2010, n. 73 (comunicazione telematica all'Agenzia delle Entrate delle operazioni effettuate nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list) ;

4.1.2 Adempimenti 

I contribuenti che applicano il regime forfetario (come già i contribuenti che applicavano il regime dei minimi e di vantaggio) restano soggetti agli obblighi di: 

  • numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;
  • certificazione dei corrispettivi, fatta eccezione - per espressa previsione contenuta nel comma 59 - per quelle attività esonerate ai sensi dell'art. 2 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696 (purché, in ogni caso, ottemperino all'obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante l'annotazione in un apposito registro cronologico, effettuata con le modalità previste dall'art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972 (cfr risoluzione n. 108/E del 23 aprile 2009).
  • integrazione delle fatture per le operazioni di cui risultano debitori di imposta con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, senza diritto alla detrazione dell'imposta relativa.

Peraltro, il comma 58 individua, diversamente dal passato, in modo più puntuale le disposizioni da applicare in caso di effettuazione di operazioni attive e passive con operatori non residenti. In particolare, i contribuenti che applicano il regime forfetario sono tenuti ad assolvere i seguenti adempimenti:

a) cessioni di beni intracomunitarie: le cessioni di beni effettuate nei confronti di soggetti appartenenti ad altro Stato membro dell'Unione Europea, continuano, come nel precedente regime fiscale di vantaggio, a non essere considerate cessioni intracomunitarie in senso tecnico, essendo assimilate alle operazioni interne, per le quali l'IVA non viene evidenziata in fattura. Il cedente deve indicare nella fattura emessa nei confronti dell'operatore comunitario che l'operazione, soggetta al regime in esame, "non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell'art. 41, comma 2-bis, del D.L. 30 agosto1993, n. 331". Non essendo considerate cessioni intracomunitarie, i medesimi contribuenti non sono tenuti ad iscriversi nella banca dati VIES, né alla compilazione degli elenchi riepilogativi Intrastat (comma 58 lett. b));

b) acquisti di beni intracomunitari: diversamente dal passato, gli acquisti di beni intracomunitari sono ora, per espressa previsione di legge, soggetti alle disposizioni contenute nell'art. 38, comma 5, lett. c) del D.L. n. 331 del 1993, secondo cui "non costituiscono acquisti intracomunitari?(omissis)? c) gli acquisti di beni, diversi dai mezzi di trasporto nuovi e da quelli soggetti ad accisa, effettuati dai soggetti indicati nel comma 3, lett. c), dai soggetti passivi per i quali l'imposta è totalmente indetraibile a norma dell'art. 19, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dai produttori agricoli di cui all'art. 34 dello stesso decreto che non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari se l'ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari e degli acquisti di cui all'art. 40, comma 3, del presente decreto, effettuati nell'anno solare precedente, non ha superato 10.000 euro e fino a quando, nell'anno in corso, tale limite non è superato. L'ammontare complessivo degli acquisti è assunto al netto dell'imposta sul valore aggiunto e al netto degli acquisti di mezzi di trasporto nuovi di cui al comma 4 del presente articolo e degli acquisti di prodotti soggetti ad accisa;". (comma 58 lett. c)).

Pertanto, laddove gli acquisti da Paesi comunitari siano di ammontare inferiore ai 10.000 euro, l'IVA è assolta dal cedente nel paese di origine dei beni e, conseguentemente, il cessionario che applica il regime forfetario non ha l'obbligo di iscriversi al VIES, né di compilare gli elenchi riepilogativi Intrastat, salva la possibilità per lo stesso di optare per l'applicazione dell'imposta in Italia anche prima del raggiungimento della soglia. 
Quando, invece, gli acquisti intracomunitari superano il limite dei 10.000 euro l'acquisto assume rilevanza in Italia, secondo le regole ordinarie degli acquisti Ue, e pertanto il cessionario che applica il regime forfetario deve adempiere ai seguenti obblighi: 

  • iscrizione al VIES (cfr art. 35, comma 2, lett. e-bis) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633);
  • integrazione della fattura rilasciata dal fornitore intracomunitario - in base al meccanismo di cui all'art. 46, comma 1, D.L. 331 del 1993 - indicando l'aliquota dovuta e la relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, senza diritto alla detrazione dell'Iva relativa;
  • compilazione dell'elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari ex art. 50 comma 6, del D.L. n. 331 del 1993. 

c) prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti o rese ai medesimi: con riguardo a tali operazioni, diversamente dal passato, la modifica normativa dispone che le stesse rimangono soggette alle ordinarie regole e trovano la propria disciplina nelle disposizioni previste dagli articoli 7-ter e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972 (comma 58 lett. d)). Pertanto, nel caso di acquisti di prestazioni di servizio intracomunitarie, l'IVA è sempre assolta in Italia, senza che a tal fine il legislatore abbia fissato una soglia minima. Il cessionario che applica il regime forfetario è soggetto ai medesimi adempimenti previsti con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni per importo superiore a 10.000 euro. 

Nel caso di prestazioni di servizio rese ad un committente, soggetto passivo d'imposta, stabilito in un altro Paese Ue, va emessa fattura senza addebito di imposta (art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972) e compilato l'elenco Intrastat delle prestazioni di servizio rese. 

d) importazioni, esportazioni ed operazioni ad esse assimilate, come già anticipato, effettuare esportazioni non costituisce più motivo di preclusione all'accesso e/o permanenza nel regime forfetario e alle suddette operazioni si applicano gli art. 88-bis967e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972, , fermo restando l'impossibilità di avvalersi della facoltà di acquistare utilizzando il plafond ai sensi dell' 8, comma 1, lett. c) e comma 2 del medesimo decreto (comma 58, lett. e)).

4.1.3. Rettifica della detrazione 

L'applicazione del regime in parola, comporta, altresì, la rettifica dell'IVA già detratta negli anni in cui si è applicato il regime ordinario, ai sensi dell'art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972 (comma 61). 
Si ricorda che, nel caso di ingresso nel regime, l'IVA relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in un'unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, fatta eccezione per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la cui rettifica va eseguita soltanto se non siano ancora trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione, ovvero dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione se trattasi di fabbricati o loro porzioni. 

Come già evidenziato con le circolari n. 73/E del 2007 e n. 17/E del 2012 (per coloro che applicavano il regime dei minimi o di vantaggio), ai fini della rettifica occorre predisporre un'apposita documentazione nella quale indicare, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale (secondo le modalità illustrate nella circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997). 

La rettifica va eseguita nella dichiarazione IVA dell'ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie e il versamento dell'eventuale importo a debito va operato in un'unica soluzione. 

La rettifica della detrazione va effettuata anche in caso di passaggio dal regime forfetario al regime ordinario nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie. 

4.1.4. IVA ad esigibilità differita 

Al fine di rendere neutrali gli effetti del passaggio dal regime ordinario IVA al regime forfetario, il comma 62 dispone che, nella dichiarazione relativa all'ultimo anno in cui è stata applicata l'IVA nei modi ordinari, si deve tener conto dell'imposta relativa alle operazioni ad esigibilità differita di cui all'art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, ossia delle operazioni per le quali, generalmente, l'esigibilità dell'imposta si realizza al momento del pagamento del corrispettivo (cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte, ad esempio, allo Stato, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza). 

Analogamente, occorre tener conto anche delle operazioni per le quali si è liquidata l'imposta secondo il regime di IVA per cassa di cui all'art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134. In pratica, l'accesso al regime forfetario comporta, per il cedente o prestatore che se ne avvalga, la rinuncia al differimento dell'esigibilità. Per converso, nella stessa liquidazione può essere esercitato, sempreché spettante, il diritto alla detrazione dell'imposta relativa alle operazioni di acquisto soggette allo stesso regime di IVA per cassa ed i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati, per la quale la norma di riferimento dispone il differimento della detrazione. 

4.1.5. Utilizzo eccedenza credito IVA 

Sempre con riferimento alla dichiarazione IVA relativa all'ultimo periodo di applicazione dell'imposta nei modi ordinari, il successivo comma 63 prevede che laddove, eseguite le opportune rettifiche previste dall'art. 19-bis2, emerga una eccedenza di credito Iva, la stessa potrà essere chiesta a rimborso, ovvero potrà essere utilizzata in compensazione con altre imposte e contributi ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997. 

La suddetta disposizione non fa rifermento ai presupposti, fissati, ai commi 2 e 3 dell'art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972, in presenza dei quali il credito Iva può essere chiesto a rimborso. Si ritiene pertanto, che il diritto al rimborso dell'eccedenza maturata nell'ultima dichiarazione presentata prima dell'entrata nel regime forfetario non sia subordinato alle ordinarie condizioni previste nel citato art. 30, ma derivi dalla previsione di un ulteriore presupposto di rimborso introdotto dalla normativa sul nuovo regime forfetario. Trattandosi di rimborsi Iva è comunque applicabile la disciplina contenuta nell'art. 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972. 

4.2. Semplificazioni e adempimenti ai fini delle imposte sui redditi 

4.2.1. Semplificazioni 

Ai contribuenti che applicano il regime forfetario, è riconosciuto un consistente vantaggio contabile. 

In particolare, tali soggetti, sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermo restando l'obbligo di tenere e conservare i registri previsti da disposizioni diverse da quelle tributarie (comma 69); sono, inoltre, esclusi dall'applicazione degli studi di settore e dei parametri (comma 73). 

Non sono tenuti ad operare le ritenute alla fonte, pur essendo obbligati a indicare in dichiarazione il codice fiscale del soggetto a cui sono stati corrisposti emolumenti senza operare, all'atto del pagamento, la relativa ritenuta d'acconto. 

Inoltre, i ricavi o i compensi percepiti da coloro che applicano il regime forfetario, in ragione dell'esiguità della misura dell'imposta sostitutiva, non sono soggetti alla ritenuta d'acconto. 

A tal fine, come già accadeva per i contribuenti in regime di vantaggio, è necessario che il contribuente rilasci un'apposita dichiarazione al sostituto dalla quale risulti che il reddito cui le somme percepite afferiscono è soggetto all'imposta sostitutiva in parola. 

Tuttavia, ove il contribuente erroneamente abbia subito delle ritenute e non sia più possibile correggere l'errore, le stesse potranno essere chieste a rimborso, con le modalità previste all'art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, ovvero in alternativa, scomputate in dichiarazione, a condizione che le stesse siano state regolarmente certificate dal sostituto d'imposta. 

In tale evenienza, analogamente a quanto previsto per i soggetti rientranti nel regime fiscale di vantaggio di cui all'art. 27, commi 1 e 2 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 l'importo totale delle ritenute complessivamente subite sui ricavi e compensi afferenti al regime forfetario, andrà indicato per il periodo di imposta 2015, nel rigo RS 40 di "Unico 2016-PF", denominato "Ritenute regime di vantaggio casi particolari", e riportato, ai fini dello scomputo, nel rigo RN33, colonna 4 e/o nel rigo LM41 "Ritenute consorzio". 

4.2.2. Adempimenti 

I contribuenti che applicano il regime forfetario sono tenuti a conservare i documenti emessi e ricevuti, in coerenza con quanto previsto dall'art. 22 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché a presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e con le modalità previste dal D.P.R. n. 322 del 1998. 

4.2.3. Adempimenti dichiarativi ai fini dell'incremento della compliance dichiarativa e dell'analisi del rischio 

Il comma 73, nel disporre l'esclusione per i contribuenti che applicano il regime forfetario dall'applicazione degli studi di settore, prevede che, con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate recante approvazione dei modelli da utilizzare per la dichiarazione dei redditi siano individuati, per i contribuenti che applicano il regime forfetario, specifici obblighi informativi relativamente all'attività svolta. 

Al riguardo, il quadro RS del modello di dichiarazione "Unico 2016-PF", approvato con il Provvedimento del 29 gennaio 2016 del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, prevede un nuovo prospetto denominato "Regime forfetario per gli esercenti attività d'impresa, arti e professioni - Obblighi informativi". 

Tale prospetto deve essere compilato dai soli contribuenti che hanno applicato il regime forfetario in argomento nel 2015, al fine di fornire all'Amministrazione Finanziaria alcuni elementi informativi dalla stessa individuati per le finalità previste dal citato comma 73. In particolare, i soggetti forfettari devono dichiarare, cumulativamente, le informazioni relative al tipo di attività svolta (ad esempio, informazioni riguardanti i lavoratori dipendenti, i mezzi di trasporto, i costi e le spese sostenute, i compensi corrisposti, i consumi,...), indicate nei righi da RS374 a RS378, per l'attività di impresa, ed nei righi da RS379 a RS381, per quella di lavoro autonomo. Nel caso vengano esercitate sia attività di impresa che di lavoro autonomo, dovranno essere compilate entrambe le sezioni del prospetto. 

Tanto premesso si osserva che, in linea generale - coerentemente con gli adempimenti richiesti ai contribuenti che applicano il regime forfetario ed alle significative semplificazioni loro riconosciute - i dati richiesti nel prospetto dichiarativo devono essere indicati con riguardo alla documentazione ricevuta o emessa da tali soggetti. 

Ad esempio, le informazioni relative ai costi richieste agli esercenti attività di impresa dovranno essere dichiarate solo laddove i contribuenti abbiano ricevuto la relativa documentazione fiscale nel periodo di imposta e nella misura in essa indicata. 

Si rileva, inoltre, che i beni strumentali utilizzati promiscuamente per l'esercizio dell'impresa, dell'arte o professione e per l'uso personale o familiare del contribuente, dovranno essere dichiarati nella misura del 50%. 

Si osserva, poi, che, in base a quanto previsto dall'art. 1, comma 69, della L. 23 dicembre 2014, n. 190, i dati relativi ai redditi erogati, per i quali, all'atto del pagamento, non è stata operata la ritenuta alla fonte (cfr. par. 4.2.1) devono essere indicati negli appositi righi RS371, RS372 ed RS373 del medesimo prospetto, facendo riferimento ai redditi e compensi pagati nel periodo d'imposta oggetto di dichiarazione, indipendentemente dal motivo per cui la ritenuta non è stata effettuata (ossia anche quando il soggetto percipiente sia a sua volta un soggetto forfetario per il quale la ritenuta non si applica). 

4.3. Determinazione del reddito imponibile 

Il comma 64, stabilisce che, chi aderisce al regime determina "?il reddito imponibile applicando all'ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività nella misura indicata nell'allegato n.4 annesso alla presente legge, diversificata a seconda del codice ATECO che contraddistingue l'attività esercitata.". 

Di seguito i coefficienti di redditività, distinti per codice ATECO, da applicare ai ricavi o ai compensi percepiti nel periodo di imposta, calcolati in base al criterio di cassa. 

Progressivo Gruppo di settore Codici attività ATECO 2007 Redditività
1 Industrie alimentari e delle bevande (10-11) 40%
2 Commercio all'ingrosso e al dettaglio 45 - (da 46.2 a 46.9) - (da 47.1 a 47.7) - 47.9 40%
3 Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande 47.81 40%
4 Commercio ambulante di altri prodotti 47.82 - 47.89 54%
5 Costruzioni e attività immobiliari (41 - 42 - 43) - (68) 86%
6 Intermediari del commercio 46.1 62%
7 Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione (55-56) 40%
8 Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi (64-65-66) - (69-70-71-72-73-74-75) - (85) - (86-87-88) 78%
9 Altre attività economiche (01 - 02 - 03) - (05 - 06 - 07 - 08 - 09) - (12 - 13 - 14 - 15 - 16 - 17 - 18 - 19 - 20 - 21 - 22 - 23 - 24 - 25 - 26 - 27 - 28 - 29 - 30 - 31 - 32 - 33) - (35) - (36 - 37 - 38 - 39) - (49 - 50 - 51 - 52 - 53) - (58 - 59 - 60 - 61 - 62 - 63) - (77 - 78 - 79 - 80 - 81 - 82) - (84) - (90 - 91 - 92 - 93) - (94 - 95 - 96) - (97 - 98) - (99) 67%


Le spese sostenute nello svolgimento dell'attività di impresa, arte o professione rilevano, dunque, in base alla percentuale di redditività attribuita, in via presuntiva, all'attività effettivamente esercitata. 

Conseguentemente, in presenza di ricavi o compensi derivanti dal contemporaneo esercizio di attività riconducibili a codici ATECO diversi, il contribuente determina l'imponibile lordo applicando ai ricavi/compensi imputabili a ciascuna attività il relativo coefficiente di redditività. 

Da tale reddito sono deducibili i contributi previdenziali dovuti per legge, compresi i contributi previdenziali versati per conto dei collaboratori dell'impresa familiare fiscalmente a carico, nonché quelli versati per conto dei collaboratori non fiscalmente a carico, a condizione che il titolare non abbia esercitato nei loro confronti il diritto di rivalsa.

Al riguardo, si evidenzia che, qualora i contributi versati siano superiori al reddito d'impresa o di lavoro autonomo determinato applicando i coefficienti di redditività, l'eccedenza può essere dedotta dal reddito complessivo, ai sensi dell'art. 10 del D.P.R. n. 917 del 1986. 

E' utile precisare, inoltre, che l'eventuale eccedenza dei contributi previdenziali ed assistenziali versati da un contribuente che applica il regime forfetario e che sia fiscalmente a carico, può essere dedotta, ai sensi dell'art. 10, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986, dai familiari indicati nell'art. 433 c.c. 

Si rinvia, in proposito, ai chiarimenti forniti con la circolare n. 17 del 2012 relativa al regime fiscale di vantaggio.

Coerentemente con la ratio seguita dal comma 54, gli immobili, a qualsiasi titolo posseduti, non vanno considerati ai fini del regime forfetario. Alla luce di quanto previsto, il reddito prodotto dagli immobili strumentali o patrimoniali eventualmente posseduti va imputato, quale reddito di fabbricati, alla persona fisica titolare dell'impresa o dell'attività di lavoro autonomo. 

4.3.1 Componenti positivi e negativi di reddito maturati in corso di regime 

Il comma 64 richiamato al precedente paragrafo non contiene riferimento alcuno al trattamento fiscale riservato alle plusvalenze e alle minusvalenze - la cui imponibilità era, invece, espressamente prevista nei precedenti regimi dedicati ai contribuenti di minori dimensioni dall'art. 1, comma 104, della legge n. 244 del 2007. 

La mutata lettera della norma, in un ottica di maggiore semplificazione, consente di ritenere che le plusvalenze e le minusvalenze realizzate effettuate in corso di regime non abbiano alcun rilievo fiscale, anche se riferite a beni acquistati negli anni che hanno preceduto l'adozione del regime forfetario. Inoltre, non assumono rilevanza neppure le sopravvenienze sia attive che passive. 

4.3.2. Componenti di reddito riferiti a periodi precedenti 

In considerazione delle peculiarità delle regole di determinazione del reddito, il comma 66 introduce alcune disposizioni volte ad effettuare un coordinamento tra i periodi di imposta nei quali tali regole trovano applicazione e i periodi precedenti o successivi, con riferimento ai quali risultano applicabili le regole ordinarie. 

Tale coordinamento si rende necessario in particolare per i redditi di impresa, in considerazione del diverso criterio di imputazione temporale dei componenti positivi (principio di cassa) adottato dal regime in esame rispetto al criterio di imputazione previsto dalle disposizione ordinarie (principio di competenza), al fine di evitare duplicazioni o salti di imposta nei periodi di entrata o di uscita dal regime. 

Il citato comma 66, in particolare, stabilisce che le quote residue di componenti positivi e/o negativi di reddito, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in attuazione delle regole fissate dal TUIR, devono essere utilizzate interamente nel periodo immediatamente precedente all'adozione del regime forfetario. Tale disposizione si applica, altresì, anche ai fini della determinazione del valore della produzione. 

I componenti positivi cui fa riferimento la disposizione in commento sono, ad esempio, quelli realizzati a titolo di plusvalenza che, a norma dell'art. 86 del TUIR, il contribuente può decidere di imputare nell'esercizio stesso in cui sono realizzate, in base a quanto previsto dal comma 4 della stessa norma, o in quote costanti in detto esercizio e nei quattro successivi, nonché i proventi in denaro e in natura di cui al comma 3 lett. b), del successivo art. 88, che sono imputabili nel medesimo modo previsto per la plusvalenze. 

I componenti negativi, invece, sono, ad esempio, relativi alle spese destinate a produrre effetti positivi sul reddito di più esercizi, indicate nel dettaglio all'art. 108 del TUIR. Tali componenti possono essere utilizzati, a scelta del contribuente, nella determinazione del reddito dell'esercizio in cui sono state sostenuti, oppure, in detto esercizio e nei quattro successivi. Tra i componenti negativi rientrano anche le spese di manutenzione, di cui al comma 6 dell'art. 102. Tali spese, per la parte che eccede il 5% del valore dei beni ammortizzabili, sono utilizzabili nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei 5 esercizi successivi. 

4.3.3. Trattamento delle perdite generatesi nei periodi di imposte precedenti 

Il comma 68 consente al contribuente, che adotta il regime forfetario, di utilizzare le perdite pregresse riportate nei periodi precedenti in deduzione dal reddito determinato secondo le modalità indicate nel comma 64. 

Naturalmente, le perdite realizzate nei periodi di applicazione della contabilità ordinaria possono essere riportate fino al 5° anno successivo a quello di conseguimento, esclusivamente dal reddito d'impresa, come previsto all'art. 8 del TUIR. A tale regola fanno eccezione le perdite delle imprese in fase di start-up, nei primi 3 anni d'attività, che sono riportabili senza limiti temporali. 

Le perdite derivanti dall'esercizio di imprese in contabilità semplificata, invece, non potendo essere portate a nuovo negli esercizi successivi, non influenzano il reddito d'impresa realizzato nel periodo di applicazione del regime forfetario. 

Si precisa, tuttavia, che sono riportabili, senza tener conto di eventuali limiti anche temporali, le perdite maturate dalle start up negli anni 2006 e 2007, anche se realizzate da imprese in contabilità semplificata e da lavoratori autonomi (3). 

Le perdite maturate nel periodo di applicazione del "regime dei contribuenti minimi" di cui alla L. n. 244 del 2007 e del "regime fiscale di vantaggio" di cui al DL n. 98 del 2011, infine, possono essere scomputate dal reddito forfetario - qualunque sia stata il tipo di attività (impresa o lavoro autonomo) esercitata - nei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero ammontare che trova capienza, fermo restando l'applicazione del comma 3 dell'art. 8 del TUIR ove ricorrano le condizioni (cfr ris. n. 123/E del 30 novembre 2010). 

4.3.4. Le rimanenze finali e le deduzioni forfetarie maturate per effetto di altre norme

La determinazione forfetaria del reddito sulla base di coefficienti di redditività dell'attività esercitata, in re ipsa, esclude la rilevanza fiscale dei componenti negativi realizzati in concreto e, al tempo stesso, di eventuali deduzioni, determinate in applicazione di altre norme non espressamente richiamate dalle disposizioni istitutive o modificative del regime. 
Alla luce di quanto sopra, le rimanenze di merci dei periodi pregressi, in linea con quanto previsto dal comma 66 per i componenti positivi e negativi di reddito sospesi, devono concorrere al reddito dell'esercizio immediatamente precedente all'adozione del regime forfetario. 

4.3.5. Cessazione dell'attività 

E' noto che il trattamento fiscale da riservare ai ricavi e ai compensi fatturati e non ancora riscossi, così come ai costi e agli oneri che non hanno ancora ricevuto il proprio regolamento finanziario, rappresenta una delle problematiche che si verificano all'uscita dell'attività economica. 

Come già precisato con riferimento al regime fiscale di vantaggio nella circolare n. 17 del 2012, laddove l'attività cessi quando ancora esistono ricavi e compensi fatturati e non ancora riscossi, ovvero costi ed oneri per i quali manca ancora la manifestazione numeraria, l'attività non si può "considerare cessata fino all'esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all'interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, e, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell'attività professionale". Ciò in analogia a quanto già in precedenza chiarito con circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007 in merito alla cessazione dell'attività professionale. Il regime forfetario, infatti, determina il reddito, al pari di quello professionale, secondo il criterio di cassa, a prescindere dal tipo di attività esercitata (professionale o di impresa). 

Ne consegue che, in caso di cessazione dell'attività, il contribuente che applica il regime forfetario dovrà adempiere agli obblighi dichiarativi prescritti, compilando il quadro LM del modello UNICO fino all'ultima operazione concernente la riscossione dei crediti; fino a tale data non potrà, pertanto, chiedere la cessazione della partita IVA. La cessazione della partita Iva non potrà, inoltre, essere chiesta fino a quando non siano state ricevute tutte le fatture relative alle operazioni passive effettuate, tenuto conto dell' obbligo di regolarizzare delle fatture omesse ovvero emesse in forma irregolare, imposto al cessionario o committente dall'art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997. 

In alternativa, tenendo conto delle dimensioni dell'impresa e, in particolare, dall'esiguità delle operazioni economiche che ne caratterizzano l'attività, in un'ottica di semplificazione, si ritiene applicabile al regime forfetario la soluzione, prevista in via interpretativa per il regime fiscale di vantaggio, secondo cui, il contribuente ha la facoltà di chiudere le proprie pendenze fiscali, imputando all'ultimo anno anche delle operazioni che non hanno avuto ancora manifestazione finanziaria. (cfr. circolare n. 17/E del 2012). 

4.3.6 La valutazione delle merci e dei beni strumentali nei passaggi di regime 

Il comma 72 disciplina i casi di passaggio dal regime forfetario al regime ordinario, e viceversa, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposta, dispone che "?Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime forfetario a un periodo di imposta soggetto a un diverso regime, ?, i ricavi e i compensi che hanno già concorso a formare il reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi ancorché di competenza di tali periodi; viceversa i ricavi e i compensi che, ancorché di competenza del periodo in cui il reddito è stato determinato in base alle regole del regime forfetario, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono rilevanza nei periodi d'imposta successivi nel corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime forfetario.". 

La disposizione, in altri termini, stabilisce che i ricavi e i compensi che non hanno concorso a formare il reddito nel periodo di applicazione del regime forfetario, a causa della mancata riscossione delle somme attese, al fine di evitare salti e duplicazioni di imposta, concorreranno a determinare il reddito in regime ordinario - adottato dopo l'uscita dal forfetario - nel medesimo anno in cui si realizza la manifestazione finanziaria, senza tener conto della competenza economica. Analogamente, il principio di competenza non può essere applicato ai ricavi e ai compensi che hanno concorso alla formazione del reddito nel periodo di applicazione del regime forfetario, avendo avuto in tale periodo la rispettiva manifestazione finanziaria. 

Viceversa, in caso di passaggio dal regime ordinario al regime forfetario, laddove il ricavo abbia già concorso, per competenza, a determinare il reddito nel periodo di applicazione del regime ordinario, la sua manifestazione finanziaria in corso di regime forfetario non assume rilevanza.

Con riferimento ai costi, infine, la norma stabilisce che "?le spese sostenute nel periodo di applicazione del regime forfetario?" non rilevano ai fini della determinazione del reddito negli anni successivi al passaggio al regime ordinario. 
Ciò significa, dunque, che le esistenze finali in corso di regime forfetario non rilevano come esistenze iniziali del regime ordinario se il loro prezzo è stato pagato nel periodo di permanenza nel regime di favore, mentre le medesime costituiscono esistenze iniziali limitatamente alla parte non ancora pagata. 

Il comma 72, in riferimento alla plusvalenze/minusvalenze realizzate dopo l'uscita dal regime di favore, dispone che il costo dei beni acquistati negli anni anteriori all'ingresso nel regime forfetario è pari al costo non ammortizzato, risultante dal libro dei beni ammortizzabili nell'anno che precede l'adozione del regime forfetario, mentre il costo dei beni strumentali acquistati nel periodo di applicazione del regime forfetario è pari al prezzo d'acquisto.

La norma, per converso, non contiene ulteriori precisazioni, e in tal senso avvalora l'ipotesi dell'implicita volontà del legislatore di non attribuire rilievo alcuno alle plusvalenze/minusvalenze realizzate nel corso del regime forfetario per effetto dell'alienazione dei beni strumentali acquisiti nel medesimo periodo o nei periodi precedenti all'ingresso nel regime di favore. 

4.3.7. Calcolo delle detrazioni 

Il comma 75 prevede che il reddito determinato secondo i criteri del regime forfetario sia rilevante, unitamente al reddito complessivo, ai fini del riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia di cui all'art. 12, comma 2, del TUIR. Il reddito soggetto all'imposta sostitutiva non rileva, invece, ai fini della spettanza delle detrazioni oggettive individuate nell'art. 13 del TUIR. Per effetto di tale irrilevanza, il contribuente che ha percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati ha diritto a determinare la detrazione prevista senza tener conto del reddito soggetto al regime forfetario. 

4.4. Applicazione dell'imposta sostitutiva 

Una volta determinato il reddito imponibile, con le modalità sopra descritte, il contribuente forfetario applica un'unica imposta, nella misura del 15 per cento, sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell'IRAP. 

Nel caso di imprese familiari di cui all'art. 5, comma 4, del TUIR, il comma 64 precisa, l'imposta sostitutiva, applicata sul reddito al lordo dei compensi dovuti dal titolare al coniuge e ai suoi familiari, è dovuta dall'imprenditore. 

Il contribuente potrà scomputare le detrazioni d'imposta complessivamente spettanti dall'imposta lorda emergente dal quadro RN, nel caso in cui percepisca altre categorie di reddito. 

I contribuenti in regime forfetario possono maturare il credito d'imposta di cui ai commi 98 e 99 dell'art. 1 della legge n. 208 del 2015, previsto - nella misura del 20% per le piccole imprese, del 15% per le medie imprese e del 10% per le grandi imprese - a favore di chi acquista, anche per mezzo di contratti di locazione finanziaria, beni strumentali nuovi per le strutture produttive impiantate o già esistenti nel Mezzogiorno. Si ricorda che l'agevolazione, che riguarda macchinari, impianti e attrezzature varie, come precisa il successivo comma 100, non si applica alle imprese che operano nel settore siderurgico, carbonifero, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti e relative infrastrutture, in quello della produzione/distribuzione energetica, nei settori assicurativi, finanziari e creditizi. Inoltre, il credito non può essere riconosciuto alle imprese in difficoltà, come definite dalla comunicazione della Commissione europea 2014/C249/01 del 31 luglio 2014, mentre le aziende che operano nei settori agricolo, ittico e forestale possono fruire dell'aiuto nei limiti e alle condizioni previste dalla normativa europea in tali settori. 

Pertanto, al di fuori dei casi indicati, si ritiene che la disciplina dettata ai commi 98-106 dell'art. 1 della legge n. 208 del 2015, nel rispetto delle condizioni prescritte nel provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, permetta alle imprese minori di fruire del credito d'imposta in argomento che, ai sensi dell'art. 1, comma 104, della legge di stabilità per il 2016, può essere utilizzato esclusivamente in compensazione ex art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997. 

Gli acconti ed il saldo dell'imposta sostitutiva così determinata sono versati con le modalità ed entro i termini ordinari stabiliti per il versamento degli acconti e del saldo IRPEF, utilizzando nel modello F24 i codici tributo istituiti con risoluzione n. 59/E del 11 giugno 2015. Si applicano, quindi, tutte le disposizioni vigenti in materia di versamenti a saldo ed in acconto, compensazione e rateazione dell'IRPEF. 

5. LE AGEVOLAZIONI PER I SOGGETTI CHE INIZIANO UNA NUOVA ATTIVITA' 

Il legislatore, con il comma 65 della norma in commento, ha previsto ulteriori vantaggi volti a favorire la nascita di nuove iniziative economiche. 

La norma, nella versione originaria applicabile per l'anno di imposta 2015, prevedeva che i contribuenti in regime forfetario beneficiassero della riduzione di 1/3 dell'imponibile determinato con le modalità fissate al comma 64, al lordo delle deduzioni. 
In particolare, si precisa che, per il solo anno 2015, la suddetta riduzione va operata sul reddito forfetariamente determinato al lordo dei contributi previdenziali versati e dedotti e delle perdite pregresse da portare in diminuzione del reddito. 

Pertanto nel modello UNICO 2016 PF la riduzione andrà operata con riferimento al reddito lordo indicato al rigo LM34. 

Con l'intento di favorire ulteriormente le nuove iniziative economiche e di consentire la definitiva abrogazione del regime c.d. di vantaggio, di cui all'art. 27 co. 2 del D.L. n. 98 del 2011, il legislatore con la legge di stabilità per il 2016, ha modificato il comma 65 disponendo che, a decorrere dal 2016, il reddito determinato con i criteri sopra richiamati, sia assoggettato ad un'imposta sostitutiva del 5%, per i primi 5 anni di attività. Si ricorda, inoltre, che il comma 113 dell'art. 1 della legge n. 208 del 2015 ha previsto, anche per i soggetti che nel 2015 hanno iniziato una nuova attività, l'applicazione, per il quadriennio che residua al compimento del quinquennio , dell'imposta sostitutiva nella misura del 5%. Per poter beneficiare degli ulteriori vantaggi in termini di tassazione è, tuttavia, necessario che: 

  1. il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell'attività di cui al comma 54, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare; 
  2. l'attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni; 
  3. qualora venga proseguita un'attività svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore ai limiti di cui al comma 54.

I suddetti requisiti sono analoghi a quelli previsti dall'art. 27 del D.L. n. 98 del 2011 per l'accesso al regime di vantaggio, descritti nella circolare n. 17/E del 2012, paragrafi da 2.2.1 a 2.2.3, cui in generale si rinvia. 

Ad ogni buon fine, si riassumono le caratteristiche più significative del suddette disposizioni. 

In particolare, si ricorda che, laddove la norma richiama il precedente triennio quale limite di riferimento per l'avvio di una precedente iniziativa economica, intende riferirsi al triennio calcolato secondo il calendario gregoriano, e non al periodo d'imposta né all'anno solare; pertanto, un contribuente che intenda avviare una nuova attività ad aprile 2016 potrà beneficare delle agevolazioni in parola qualora abbia concluso la precedente attività entro marzo del 2013. La preclusione in argomento, in ogni caso, non opera qualora i redditi percepiti dal contribuente nel triennio siano riconducibili ad un contratto di associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, né in caso di partecipazione ad una società inattiva. 

Si rammenta, altresì, che il vincolo che la nuova attività non sia mera prosecuzione di una precedente attività d'impresa, di lavoro dipendente o di lavoro autonomo (salvo l'eccezione prevista per la pratica obbligatoria) persegue, in generale, una finalità antielusiva, poiché mira ad evitare che il beneficio possa essere fruito da soggetti che si limitino a modificare la sola veste giuridica della attività esercitata in precedenza o dispongano, scientemente, la mera variazione del codice ATECO sfruttando il cambio di denominazione previsto per il "rinnovo" dell'attività. 

Restano, peraltro, valide tutte le considerazioni già svolte con riguardo ai precedenti regimi, nel senso che la prosecuzione dell'attività deve essere valutata sotto il profilo sostanziale e non formale. A tal fine, pertanto, è indispensabile valutare se la nuova attività si rivolge alla medesima clientela e necessita delle stesse competenze lavorative. Ciò significa che ci sarà continuità quando il contribuente sceglierà di esercitare la medesima attività, svolta precedentemente come lavoratore dipendente rivolgendosi allo stesso mercato di riferimento. Si ritiene che la prosecuzione rilevi anche quando la cessazione del rapporto di lavoro avvenga per cause indipendenti dalla volontà del dipendente, tenuto conto che la norma in esame non fa riferimento a specifiche agevolazioni per i lavoratori in mobilità. 

Con precedenti documenti di prassi è stato, altresì, chiarito che la continuità non sussiste quando la nuova attività o il mercato di riferimento sono diversi, ovvero quando la precedente attività abbia il carattere di marginalità economica, ossia il lavoro dipendente o assimilato sia svolto, in base a contratti a tempo determinato o di collaborazione coordinata o a progetto per un periodo di tempo non superiore alla metà del triennio. 

Come già chiarito per i precedenti regimi, infine, laddove vi sia proseguimento dell'attività precedentemente esercitata da un terzo, ai fini dell'applicazione della ulteriore riduzione della tassazione, andrà verificata la sussistenza dei requisiti previsti al comma 54 per l'accesso al regime forfetario, da eseguirsi in relazione al periodo di imposta precedente a quello di inizio dell'attività con riferimento ai ricavi e compensi del dante causa. 

Qualora il trasferimento dell'attività avvenga in corso d'anno, i ricavi riferibili al dante causa e quelli riferibili all'avente causa, relativi all'anno di cessione dell'attività, devono essere considerati cumulativamente per la verifica del superamento del richiamato limite. Ove detto evento si realizzasse, il contribuente sarà obbligato ad uscire dal regime di favore a decorrere dall'anno successivo. 

6. SANZIONI 

Il comma 74, infine, rinvia per l'attività di accertamento, riscossione, per le sanzioni e il contenzioso, alle disposizioni vigenti, per quanto compatibili, in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e di imposta regionale sulle attività produttive. 

Il medesimo comma, tuttavia, dispone un aggravio delle sanzioni nel caso di infedele indicazione dei dati attestanti i requisiti e le condizioni per accedere al regime di cui al comma 54, di quelle che ne determinano l'esclusione o la cessazione, di cui al comma 57, ovvero di quelle che consentono l'accesso al regime di favore previsto per le nuove attività, di cui al comma 65. In tale evenienza, infatti, le sanzioni disposte dal D.Lgs. n. 471 del 1997 sono maggiorate del 10 per cento se il maggior reddito accertato supera del 10 per cento quello dichiarato. 

***** 

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti. 
_____________
(1) Punto 9.7.
(2) Punto 2.8 quesito h). 
(3) Si ricorda che l'art. 8 del TUIR nel testo in vigore dal 4 luglio 2006 al 31 dicembre 2007 consentiva il riporto delle perdite anche alle imprese in contabilità semplificata e ai lavoratori autonomi per 5 anni. Peraltro, per effetto del rinvio, contenuto nel medesimo art. 8, all'art. 84, comma 2, del TUIR, le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dai citati soggetti possono essere computate illimitatamente in diminuzione del reddito prodotto nelle annualità successive.


PARAGRAFO 2

Circolare n.9/E del 10/4/2019

Circolare n.9/E del 10/4/2019

Modifiche al regime forfetario - articolo 1, commi da 9 a 11, legge 30 dicembre 2018, n. 145

1. PREMESSA

2. INGRESSO E PERMANENZA NEL REGIME FORFETARIO

2.1. Premessa

2.2. Requisiti di applicazione del regime forfetario

2.3. Cause ostative all’applicazione del regime forfetario 

2.3.1. Cause ostative di cui alle lettere a), b) e c) del comma 57

2.3.2. Cause ostative di cui alle lettere d) e d-bis) del comma 57

3. APPLICAZIONE E DISAPPLICAZIONE DEL REGIME FORFETARIO. 25

3.1. Passaggio dal regime semplificato al regime forfetario

3.2. Passaggio dal regime ordinario, per opzione, al regime forfetario

3.3. Disapplicazione per legge

3.4. Disapplicazione a seguito di accertamento

4. CARATTERISTICHE DEL REGIME FORFETARIO 

4.1. Semplificazioni e adempimenti ai fini IVA

4.2. Semplificazioni e adempimenti ai fini delle imposte sui redditi 

4.3. Determinazione del reddito imponibile

4.4. Applicazione dell’imposta sostitutiva 

5. SANZIONI 

 

1. PREMESSA

La legge 23 dicembre 2014, n. 190 (d’ora in poi, legge di stabilità 2015), all’articolo 1, commi da 54 a 89, ha introdotto un regime fiscale agevolato, c.d. regime forfetario, rivolto ai contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni in possesso di determinati requisiti, al fine di superare, progressivamente, le criticità derivanti dalla sovrapposizione di preesistenti regimi agevolativi destinati a soggetti con caratteristiche simili (regime fiscale di vantaggio, regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, regime contabile agevolato).

Di recente, l’articolo 1, commi da 9 a 11, della legge 30 dicembre 2018, n.145 (d’ora in poi, legge di bilancio 2019) ha modificato, con portata estensiva, l’ambito di applicazione del regime forfetario.

In primo luogo, è stata introdotta una soglia unica di ricavi e compensi, più elevata, pari a 65.000 euro, indipendentemente dall’attività esercitata, precisando che in caso di svolgimento di più attività, ai fini dell’applicazione del regime forfetario, il limite di 65.000 euro è riferito alla somma dei ricavi e dei compensi derivanti dalle diverse attività esercitate.

Sono poi state abrogate le limitazioni stabilite in precedenza con riferimento al costo dei beni strumentali (20.000 euro) e alle spese per prestazioni di lavoro (5.000 euro) di cui rispettivamente alle lettere b) e c) del comma 54 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014, nella formulazione previgente.

Sono state, infine, riformulate le cause ostative all’applicazione del regime forfetario di cui alle lettere d) e d-bis) del comma 57 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014. Come riportato nella relazione illustrativa della legge di bilancio 2019, le modifiche rispondono alla “duplice ratio di evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte o artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo”.

In particolare, la lettera d) del comma 57, nell’attuale formulazione, dispone che non possono avvalersi del regime forfetario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone o associazioni o imprese familiari di cui all’articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (d’ora in poi, TUIR), ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti e professioni.

La lettera d-bis) del comma 57 prevede che le persone fisiche, la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano in corso nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili, non possono avvalersi del regime agevolato.

L’articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge 14 dicembre 2018, n. 135, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 febbraio 2019, n. 12, ha ulteriormente modificato la formulazione della lettera d-bis) del comma 57, escludendo dall’ambito di applicazione della stessa i soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio per l’esercizio di arti o professioni.

In base all’articolo 2, comma 1, lettera b), del D.M. 23 marzo 2018 e all’articolo 2, comma 1, lettera b), del D.M. 28 dicembre 2018, ai contribuenti che applicano il regime forfetario non si applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale istituiti con l’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n.  50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, per gli esercenti attività di impresa, arti o professioni.

Infine, l’articolo 1, comma 11, della legge di bilancio 2019 prevede che, per quanto non diversamente disposto dalla stessa, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni in tema di regime forfetario di cui ai commi da 56 a 75 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014.

Con la presente circolare si forniscono indicazioni in relazione alle modalità di applicazione del regime forfetario alla luce delle modifiche apportate con la legge di bilancio 2019 e si chiariscono alcuni dubbi interpretativi emersi in ordine all’applicazione dello stesso.

Per le parti non oggetto di esame nella presente circolare si rinvia ai chiarimenti forniti dalla circolare n. 10/E del 4 aprile 2016, in quanto compatibili col vigente quadro normativo.

2. INGRESSO E PERMANENZA NEL REGIME FORFETARIO

2.1. Premessa

Il regime forfetario rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso del requisito stabilito dal comma 54 e non incorrano in una delle cause ostative previste dal successivo comma 57 della legge n. 190 del 2014 come modificato dall’articolo 1, comma 9, della legge n. 145 del 2018 e dall’articolo 1-bis, comma 3, del D.L. n. 135 del 2018.

Il regime forfetario si applica sia ai soggetti già in attività sia a coloro che intraprendono una nuova attività e non prevede una scadenza legata a un numero di anni di attività o al raggiungimento di una particolare età anagrafica; la sua  applicazione è, pertanto, subordinata solo al verificarsi delle condizioni di seguito descritte.

2.2. Requisiti di applicazione del regime forfetario

Il comma 54 dispone che i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti e professioni applicano il regime forfetario se nell’anno precedente hanno conseguito ricavi ovvero percepito compensi non superiori a euro 65.000.

Il successivo comma 64 consente l’applicazione del regime anche alle imprese familiari, stabilendo le modalità di determinazione dell’imposta sostitutiva da parte dell’imprenditore.

Si ritiene che la predetta previsione normativa sia altresì applicabile all’azienda coniugale non gestita in forma societaria; in tal caso, l’imposta sostitutiva dovuta dal coniuge titolare sarà calcolata sul reddito al lordo delle quote assegnate al coniuge.

Rispetto alla previgente formulazione della disposizione normativa è stata introdotta una soglia unica di ricavi e compensi, più elevata, pari a 65.000 euro, indipendentemente dall’attività esercitata.

Il nuovo limite di ricavi/compensi di 65.000 euro va verificato, come si evince dall’espressa previsione normativa, con riferimento al limite dei ricavi conseguiti e dei compensi percepiti nell’anno precedente all’applicazione del regime forfetario. Da ciò consegue che, ad esempio, nel caso in cui il contribuente abbia superato la soglia di 30.000 euro di ricavi/compensi al 31 dicembre 2018, ma abbia conseguito/percepito, nel medesimo periodo d’imposta, ricavi/compensi non superiori alla soglia di 65.000 euro (quindi superiori ai limiti imposti dalla vecchia normativa ma inferiori a quelli indicati dalla nuova  previsione della legge di bilancio 2019), può rimanere nel regime forfetario, applicando le disposizioni introdotte dalla legge di bilancio 2019.

Per la verifica dell’eventuale superamento del limite, si deve tener conto del regime contabile applicato nell’anno di riferimento; perciò, ad esempio, coloro che hanno operato in contabilità ordinaria devono calcolare l’ammontare dei ricavi conseguiti applicando il principio di competenza e coloro che hanno applicato il regime semplificato di cui al comma 1 dell’articolo 18 del d.P.R. n. 600 del 1973 devono calcolare l’ammontare dei ricavi conseguiti applicando il regime di cassa.

Il predetto limite deve essere ragguagliato all’anno nel caso di attività iniziata in corso di anno.

Concorrono alla determinazione dell’ammontare conseguito il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore, di cui all’articolo 85 del TUIR, da attribuire in conformità alle disposizioni contenute nell’articolo 9, comma 3, del TUIR (come disposto dall’articolo 57 del Tuir).

Si è posto il problema se i proventi conseguiti a titolo di diritti d’autore dovranno includersi nel calcolo della soglia di 65.000 euro.

In proposito, l’articolo 53, comma 2, lettera b), del TUIR, considera, inoltre, redditi di lavoro autonomo “i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali”.

Data la peculiare natura dei predetti redditi, gli stessi concorreranno alla verifica del limite di 65.000 euro solo se correlati con l’attività di lavoro  autonomo svolta, circostanza che sarà ritenuta sussistente se, sulla base di un esame degli specifici fatti e circostanze, gli stessi non sarebbero stati conseguiti in assenza dello svolgimento dell’attività di lavoro autonomo.

Secondo quanto espressamente previsto nel comma 55, lettera a), non concorrono alla determinazione del limite di riferimento gli ulteriori componenti positivi indicati nelle dichiarazioni fiscali ai sensi del comma 9 dell’articolo 9-bis del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96. Trattasi, in particolare, degli indici sintetici di affidabilità fiscale per gli esercenti attività di impresa, arti o professioni, approvati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

La successiva lettera b) del medesimo comma 55 prevede che quando il contribuente esercita più attività, contraddistinte da codici ATECO differenti, ai fini del diritto all’accesso nel regime forfetario, si assume la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate.

Pertanto, ad esempio, nel caso in cui la persona fisica eserciti contestualmente un’attività di lavoro autonomo e un’attività d’impresa, per l’accesso al regime forfetario si assumerà la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle attività esercitate.

Viceversa, nel caso in cui la persona fisica eserciti contestualmente un’attività agricola che rispetta i limiti previsti dall’articolo 32 del TUIR e una o più attività commerciali ad essa connesse, si assumerà esclusivamente la somma dei ricavi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali esercitate.

2.3. Cause ostative all’applicazione del regime forfetario

A seguito delle modifiche normative intervenute con la legge di bilancio 2019 sono state riformulate le cause ostative previste nelle lettere d) e d-bis) de comma 57, mentre le restanti cause ostative previste nelle lettere a), b) e c) sono rimaste invariate.

2.3.1. Cause ostative di cui alle lettere a), b) e c) del comma 57

La lettera a) del comma 57 dispone che non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito. In questo caso l’incompatibilità con il regime forfetario è in re ipsa, ogniqualvolta il regime speciale IVA o di determinazione dei redditi sia un regime obbligatorio ex lege.

Come già specificato con circolare n. 10/E del 2016, paragrafo 2.3, non sono compatibili con il regime in esame i regimi speciali IVA e imposte sui redditi riguardanti le seguenti attività:

agricoltura e attività connesse e pesca (articoli 34 e 34-bis del d.P.R. n. 633 del 1972);

  • vendita sali e tabacchi (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • commercio dei fiammiferi (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • editoria (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • gestione di servizi di telefonia pubblica (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa allegata al d.P.R. n. 640 del 1972 (articolo 74, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • agenzie di viaggi e turismo (articolo 74-ter del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • agriturismo (articolo 5, comma 2, della legge n. 413 del 1991);
  • vendite a domicilio (articolo 25-bis, sesto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973);
  • rivendita di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione (articolo 36 del D.L. n. 41 del 1995);
  • agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione (articolo 40-bis del D.L. n. 41 del 1995).

L’esercizio di un’attività esclusa dal regime forfetario, in quanto soggetta a un regime speciale IVA o espressiva, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, di un reddito d’impresa o di lavoro autonomo determinato con modalità forfetarie, preclude l’applicazione della disciplina qui in esame per tutte le altre attività anche se non soggette a un regime speciale.

Tuttavia, i produttori agricoli, che rispettano i limiti previsti all’articolo 32 del TUIR, sono titolari di reddito fondiario e, pertanto, non esercitando l’attività d’impresa, possono applicare il regime forfetario per le altre attività che intendono svolgere.

Nel caso in cui il contribuente, avendone facoltà, opti per applicare l’IVA nei modi ordinari, è ammessa l’applicazione del regime forfetario, a condizione che l’opzione sia stata esercitata nell’anno d’imposta precedente a quello di applicazione del regime forfetario.

Ad esempio, l’attività di agriturismo disciplinata dall’articolo 5, comma 2, della legge 413 del 1991 può essere attratta al regime forfetario qualora il contribuente opti per l’applicazione dell’IVA nei modi ordinari (cfr. circolare 7/E del 2008, paragrafo 2.2).

Si pensi ancora al caso dell’imprenditore che applica il regime del margine con il metodo analitico o forfetario ai sensi dell’articolo 36, comma 3, del D.L. n. 41 del 1995, al quale sarà consentito, previa opzione per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari in riferimento all'esercizio dell'intera attività e non alle singole operazioni, di applicare il regime forfetario.

Si conferma, infine, quanto specificato con circolare n. 10/E del 2016, paragrafo 2.3, in merito all’incompatibilità del regime forfetario con il regime opzionale di tassazione agevolata (c.d. Patent Box), istituito dall’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190 del 2014.

Nessuna modifica hanno subito le cause ostative di cui alla lettera b) del comma 57, nella quale si dispone che non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti non residenti, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati membri dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia almeno il 75 per cento del reddito complessivamente prodotto, e alla successiva lettera c), nella quale si dispone che non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili (di cui all’articolo 10, comma 1, numero 8), del d.P.R. n. 633 del 1972), ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi (di cui all’articolo 53, comma 1, del D.L. n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 427 del 1993).

2.3.2. Cause ostative di cui alle lettere d) e d-bis) del comma 57

Come evidenziato in precedenza, le lettere d) e d-bis) del comma 57 sono state oggetto di rilevanti modifiche da parte dell’articolo 1, comma 9, della legge n. 145 del 2018 e dell’articolo 1-bis, comma 3, del D.L. n. 135 del 2018.

La sopraggiunta modifica normativa, che ha comportato, da un lato, l’estensione dell’ambito di applicazione del regime forfetario e, dall’altro lato, la previsione di nuove cause ostative, impone di valutare le cause ostative di cui alle lettere d) e d-bis) alla luce della sopraggiunta ratio legis, che consiste nell’“evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte o artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo”, al duplice fine di individuarne il relativo ambito di applicazione e di stabilire il momento in cui le stesse operano, se con riferimento all’anno o agli anni precedenti oppure a quello di applicazione del regime forfetario.

Le predette cause ostative hanno natura di circostanze inibenti l’ingresso o la permanenza nel regime forfetario e sono finalizzate a evitare l’insorgere di potenziali condotte evasive.

In particolare, la lettera d) del comma 57 prevede che non possono avvalersi del regime forfetario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all’articolo 5 del TUIR, ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

La vigente formulazione della lettera d) in commento si discosta da quella previgente: per l’aggiunta delle imprese familiari, per la soppressione dell’espresso riferimento alle società a responsabilità limitata di cui all’articolo 116 del TUIR e per la previsione, in via generalizzata, del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, ma a condizione che esercitino attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

Continuano a essere espressamente escluse dalla formulazione letterale le partecipazioni nelle società per azioni, in accomandita per azioni e residenti all’estero.

Al riguardo la relazione illustrativa alla legge di bilancio 2019 specifica che le modifiche rispondono alla ratio di evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte.

A tal proposito, giova ricordare che ratio della previgente formulazione normativa era di evitare che redditi appartenenti alla stessa categoria, d’impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d’imposta e imputabili al medesimo contribuente fossero assoggettati a due diversi regimi di tassazione (cfr. risoluzione n. 146/E del 2009).

La nuova ratio, al pari della precedente, evita l’assoggettamento a diversi regimi di tassazione dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo conseguiti; tuttavia, l’effetto segregativo è ora più accentuato, al fine di evitare il frazionamento delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte.

La nuova formulazione letterale della lettera d), letta perciò alla luce della menzionata ratio legis, porta a ritenere che la causa ostativa non operi solo a condizione che il contribuente, nell’anno precedente a quello di applicazione del  regime stesso, provveda preventivamente a rimuoverla, fatto salvo quanto si dirà infra con specifico riferimento alla partecipazione nelle s.r.l..

Ad esempio, nel caso in cui il contribuente possieda delle quote in una società in nome collettivo, se lo stesso cede le quote possedute nella s.n.c. entro la fine dell’anno precedente potrà applicare il regime forfetario a decorrere dall’anno successivo e ciò a prescindere che il contribuente inizi una nuova attività o prosegua un’attività già svolta.

Stesso ragionamento vale per la partecipazione in altre società di persone, in associazioni, in imprese familiari, in aziende coniugali; discorso a parte vale, come già detto, per le s.r.l., su cui si veda infra.

In considerazione della pubblicazione della legge di bilancio del 2019 nella Gazzetta Ufficiale Serie generale n. 302 del 31 dicembre 2018 e in ossequio a quanto previsto dall’articolo 3, comma 2, della Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), qualora alla predetta data il contribuente si trovasse in una delle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa in esame già a partire dal 2019, lo stesso potrà comunque applicare nell’anno 2019 il regime forfetario, ma dovrà rimuovere la causa ostativa entro la fine del 2019, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2020.

Le operazioni di realizzo delle partecipazioni al fine di applicare il regime forfetario non sono censurabili ai fini dell’abuso del diritto di cui all’articolo 10- bis della legge n. 212 del 2000, trattandosi di comportamenti volti a rimuovere le cause ostative prima di applicare il regime, rispettandone in tal modo la ratio sottostante. Va da sé che si deve trattare di reali fenomeni realizzativi delle partecipazioni e non di condotte in tutto o in parte simulate.

Nella differente ipotesi, invece, in cui il contribuente applichi il regime forfetario e la causa ostativa sopraggiunga in corso d’anno a seguito di acquisizione per eredità delle partecipazioni, lo stesso, qualora non la rimuova entro la fine dell’anno, fuoriuscirà dal regime forfetario dall’anno successivo ai sensi di quanto disposto dal comma 71.

La causa ostativa prevista dalla lettera d) del comma 57 può essere esaminata suddividendola in due parti.

In primo luogo, la stessa impedisce l’applicazione del regime forfetario agli esercenti attività d’impresa arti o professioni che contemporaneamente all’esercizio dell’attività, partecipano a società di persone, associazioni o imprese familiari di cui all’articolo 5 del TUIR.

Per associazioni si intendono le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c), del TUIR. Coerentemente con l’allargamento dell’ambito di applicazione del regime forfetario alle aziende coniugali (su cui si veda supra il paragrafo 2.2), si ritiene che la causa ostativa trovi applicazione anche nel caso di partecipazioni ad aziende coniugali.

Si ritiene che costituisca causa ostativa l’esercizio di società di fatto che svolgono un’attività commerciale in quanto equiparate alle società in nome collettivo e il possesso di partecipazioni a titolo di nuda proprietà, non essendo lo stesso espressamente escluso dalla disposizione normativa in commento e non risultando in contrasto con la menzionata ratio legis.

Si ritiene poi che non costituisca causa ostativa la partecipazione in società semplici, tranne nei casi in cui le stesse producano redditi di lavoro autonomo o, in fatto, d’impresa.

In secondo luogo, il comma 57, lettera d), vieta l’applicazione del regime agevolato ai contribuenti che controllano direttamente o indirettamente società a  responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

Pertanto, affinché operi tale causa ostativa è necessaria la compresenza:

  1. del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o di associazioni in partecipazione e
  2. dell’esercizio da parte delle stesse di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

In assenza di una delle predette condizioni, la causa ostativa non opera e il contribuente può applicare o permanere nel regime forfetario.

Con riferimento al momento in cui la causa ostativa riguardante le partecipazioni in s.r.l. opera, assumerà rilevanza l’anno di applicazione del regime e non l’anno precedente, dal momento che solo nell’anno di applicazione del regime si potrà verificare, sulla base di quanto si dirà infra, la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla s.r.l. alle attività economiche svolte dal contribuente in regime forfetario.

Alla luce della più volte citata ratio legis, per la definizione di controllo, diretto e indiretto, occorre riferirsi all’articolo 2359, primo e secondo comma, del codice civile. Ai sensi del primo comma sono considerate società controllate:

“1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;

2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”. 

Pertanto, ad esempio, la causa ostativa opererà nel caso di partecipazione da parte di un contribuente che applichi il regime forfetario al 50 per cento in una società a responsabilità limitata perché risulta integrato il numero 2) del primo comma del citato articolo 2359 del codice civile.

Il controllo indiretto è specificato al secondo comma dell’articolo 2359 del codice civile, secondo cui: “Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi”.

Nell’ambito delle persone interposte andranno ricompresi i familiari di cui all’articolo 5, comma 5, del TUIR, secondo cui: “Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado”.

Pertanto, ad esempio, la causa ostativa opererà nel caso in cui la moglie del contribuente che applica il regime forfetario detiene una partecipazione pari al 50 per cento in una società a responsabilità limitata (che esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal predetto contribuente), perché risulta integrato il combinato disposto di cui al primo comma, numero 2), e secondo comma dell’articolo 2359 del codice civile.

La lettera d) in esame richiede, inoltre, per l’attivazione della causa ostativa, che la società a responsabilità limitata o l’associazione in partecipazione esercitino attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti e professioni.

Considerata la ratio legis sottesa alla predetta causa ostativa, occorre avere in ogni caso riguardo alle attività effettivamente svolte in concreto dal contribuente e dalla società a responsabilità limitata controllata,  indipendentemente dai codici ATECO 2007 dichiarati, per valutarne la correlazione.

Al fine di individuare parametri di riferimento oggettivi, nell’ipotesi di attività esercitate dalla società a responsabilità limitata appartenenti di fatto alla medesima sezione ATECO di quella in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfetario, la riconducibilità diretta o indiretta delle due attività economiche esercitate si riterrà sussistente ogniqualvolta la persona fisica che usufruisce del regime forfetario effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi tassabili con imposta sostitutiva alla società a responsabilità limitata direttamente o indirettamente controllata, la quale, a sua volta, deduce dalla propria base imponibile i correlativi componenti negativi di reddito.

Di conseguenza, non saranno ritenute “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” tutte le attività autonomamente esercitate dalla società a responsabilità limitata, condizione che sarà ritenuta sussistente, oltre che in assenza di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfetario, anche – se del caso – nelle ipotesi in cui i costi dei predetti beni e servizi non fossero fiscalmente deducibili.

Non saranno, inoltre, ritenute “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” tutte le attività esercitate dalla società a responsabilità limitata avvalendosi anche di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfetario, ma che siano classificabili in una sezione ATECO differente da quella in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfetario Assumeranno esclusiva rilevanza non le sezioni ATECO e i conseguenti codici ATECO formalmente dichiarati dal contribuente e dalla s.r.l. controllata, ma quelli attribuibili in base alle attività effettivamente esercitate.

Pertanto, ad esempio, la causa ostativa in esame non opererà qualora una persona fisica che applica il regime forfetario e svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione M (attività professionali, scientifiche e tecniche) effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi a una società a responsabilità limitata dalla stessa controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione J (servizi di informazione e comunicazione).

Viceversa, qualora le cessioni di beni o le prestazioni di servizi siano effettuate dal contribuente in regime forfetario a una società a responsabilità limitata controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella medesima sezione in cui ricade l’attività effettivamente svolta dal contribuente che applica il regime forfetario, lo stesso fuoriuscirà dal regime forfetario l’anno successivo.

La lettera d-bis) del comma 57 è stata riformulata prevedendo che non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell'esercizio di arti o professioni.

Tale ultimo inciso è stato aggiunto dall’articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge 14 dicembre 2018, n. 135, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 febbraio 2019, n. 12.

La previgente formulazione della lettera d-bis) non consentiva di avvalersi del regime forfetario ai soggetti che nell’anno precedente avessero percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di  cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del TUIR, eccedenti l’importo di 30.000 euro, la cui verifica era irrilevante se il rapporto di lavoro fosse cessato.

Come indicato nella relazione illustrativa, la nuova causa ostativa contenuta nella citata lettera d-bis) risponde alla ratio di evitare artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo, prevedendo a tal fine un periodo di sorveglianza.

A differenza della precedente causa ostativa che faceva espresso riferimento alla verifica della percezione di redditi di lavoro dipendente e assimilati nell’anno precedente, la nuova causa ostativa fa riferimento all’attività esercitata “prevalentemente” nei confronti di datori di lavoro ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad essi riconducibili con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta.

Di conseguenza, la verifica del requisito della prevalenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta.

Si consideri, ad esempio, un contribuente che abbia avuto un rapporto di lavoro concluso nel 2018; lo stesso può applicare il regime forfetario nel 2019, ma se alla fine del 2019 risulta che ha fatturato prevalentemente nei confronti del suo precedente datore di lavoro ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020.

I parametri cui fare riferimento per il calcolo della prevalenza sono i ricavi conseguiti e i compensi percepiti nei confronti dei datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o nei confronti dei quali il contribuente abbia svolto la propria attività lavorativa negli ultimi due periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro.

Il requisito della prevalenza andrà inteso in senso assoluto, con la conseguenza che, per integrare la causa ostativa, occorrerà che i ricavi conseguiti e i compensi percepiti nell’anno nei confronti dei datori di lavoro ovvero dei soggetti a essi riconducibili siano in ogni caso superiori al 50 per cento.

La causa ostativa non si applica qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai due periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario.

Perciò, ad esempio, se un soggetto entra nel regime forfetario nel 2019 ed esercita prevalentemente o esclusivamente la sua attività nei confronti dell’ex datore di lavoro con il quale il rapporto di lavoro è cessato anteriormente al 1° gennaio 2017, tale circostanza non rappresenta una causa ostativa all’applicazione del regime forfetario, essendo oramai trascorso il periodo di sorveglianza biennale previsto dalla disposizione normativa.

Circa l’interpretazione della locuzione “datori di lavoro”, in linea con quanto previsto dalla previgente formulazione normativa, la relazione illustrativa ha chiarito che la lettera d-bis) ricomprende nel suo ambito di applicazione i soggetti che hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del TUIR.

Tuttavia, alla luce della ratio legis ispiratrice della causa ostativa in esame, occorre effettuare alcune distinzioni.

In particolare, con specifico riferimento ai pensionati che percepiscono redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 49, comma 2, del TUIR, gli stessi non incorreranno nella causa ostativa in esame ogniqualvolta il pensionamento sia obbligatorio ai termini di legge.

La causa ostativa si applicherà viceversa nei casi di interruzione del rapporto di lavoro (ad esempio: licenziamenti, dimissioni ecc.) e di prosecuzione  con l’ex datore di lavoro ovvero con soggetti direttamente o indirettamente a esso riconducibili dell’esercizio prevalente dell’attività di impresa o di lavoro autonomo, usufruendo del regime forfetario.

Per quanto riguarda poi i percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50 del TUIR, occorre verificare se si possano considerare i soggetti erogatori quali “datori di lavoro” nel senso voluto dalla causa ostativa.

A questo proposito, non rientrano in ogni caso nell’ambito di applicazione della causa ostativa, i percettori dei redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere c), d), f), g), h), h-bis), i) ed l), del TUIR, ferma ovviamente restando la loro corretta qualificazione ai fini fiscali.

Viceversa, vi rientrano i percettori di redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere a), b) ed e), del TUIR.

Si tratta, in particolare, dei percettori delle seguenti categorie di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente:

  • compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca;
  • indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge debbono essere riversati allo Stato;
  • compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale, del personale di cui all’articolo 102 del d.P.R. 11 luglio 1980, n. 382 e del personale di cui all’articolo 6, comma 5, del d. lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 e successive modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui all’articolo 1, comma 7, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.

Nell’ambito della categoria dei percettori di redditi di cui alla restante lettera c-bis), si ritiene che solo i revisori e i sindaci di società non rientrino nell’ambito di applicazione della causa ostativa, data l’intrinseca natura dell’attività svolta; viceversa, le altre categorie di percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ivi previste vi rientrano (amministratori, collaboratori ecc.).

Nella particolare ipotesi in cui, prima dell’entrata in vigore della lettera dbis) in esame, il contribuente conseguiva sia redditi di lavoro autonomo (o d’impresa) sia redditi di lavoro dipendente (o assimilati) nei confronti del medesimo datore di lavoro, la causa ostativa in esame non potrà trovare applicazione se i due rapporti di lavoro persistono senza modifiche sostanziali per l’intero periodo di sorveglianza. In tal caso, non può verificarsi alcuna trasformazione di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo che la causa ostativa intende evitare, permanendo immutato l’assetto negoziale antecedente la modifica normativa.

Si pensi al caso di un contribuente che svolge l’attività di “continuità assistenziale” (ex guardia medica) e l’attività di medicina generale, fornendo assistenza ai propri mutuati nell’ambito del distretto dell’ASL di competenza.

Dallo svolgimento dell’attività di guardia medica ritrae un reddito di lavoro  dipendente, mentre dallo svolgimento dell’attività di assistenza ai mutuati ritrae un reddito di lavoro autonomo dalla medesima ASL di competenza.

In tal caso, qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) permanga senza subire alcuna modifica sostanziale, non potrà applicarsi la causa ostativa in esame.

Eventuali comportamenti posti in essere nel periodo d’imposta 2018 nelle more dell’entrata in vigore della legge di bilancio 2019 volti a modificare le condizioni del duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente o assimilato) al fine di traslare una quota di redditi percepiti dalla tipologia di redditi di lavoro dipendente o assimilati a quella di redditi di lavoro autonomo per poter usufruire nel 2019 del regime forfetario sulla maggiore quota di redditi di lavoro autonomo saranno oggetto di sindacato ai fini dell’abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10- bis della legge n. 212 del 2000.

Per quanto riguarda la locuzione utilizzata dalla causa ostativa in esame riguardante i “soggetti direttamente o indirettamente riconducibili” ai datori di lavoro, si tratta dei soggetti controllanti, controllati e collegati ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile.

Nell’ambito delle persone interposte di cui al secondo comma dell’articolo2359 del codice civile, andranno ricompresi i familiari di cui all’articolo 5,comma 5, del TUIR, secondo cui: “Si intendono per familiari, ai fini delleimposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro ilsecondo grado”.

La finalità di questa parte della causa ostativa appare chiara: estenderne l’ambito di applicazione anche ai soggetti controllanti, controllati o collegati, al fine di evitarne agevoli aggiramenti, che sarebbero stati possibili qualora si fosse fatto esclusivo riferimento al datore di lavoro, quale soggetto giuridico.

A seguito delle modifiche apportate alla lettera d-bis) del comma 57 da parte dell’articolo 1-bis, comma 3, del D.L. n. 135 del 2018, la suddetta causa ostativa non opera nei confronti dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell'esercizio di arti o professioni.

Tale esclusione è limitata ai soli lavoratori autonomi, i quali, pertanto, pur lavorando con carattere di prevalenza nei confronti di soggetti presso i quali hanno svolto l’attività di tirocinante, possono, in presenza degli altri requisiti previsti dalla disposizione normativa, applicare il regime forfetario.

Si evidenzia, da ultimo, che per quanto riguarda le modalità di applicazione del regime forfetario restano invariati i chiarimenti forniti nel paragrafo 2.4. della circolare n. 10/E del 2016.

3. APPLICAZIONE E DISAPPLICAZIONE DEL REGIME FORFETARIO

3.1. Passaggio dal regime semplificato al regime forfetario

Come già precisato con circolare n. 11/E del 2017, il regime di cassa rappresenta il regime naturale dei soggetti che esercitano un’attività d’impresa e che siano in possesso dei requisiti previsti dal comma 1 dell’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Possono accedere al regime semplificato per cassa anche i soggetti il cui regime naturale è quello forfetario.

Tali contribuenti devono a tal fine esprimere una specifica opzione secondo quanto previsto dal comma 70 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014. 

Di regola, l’opzione per un regime di determinazione dell’imposta vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime scelto.

Tuttavia, con risoluzione n. 64/E del 2018, è stato chiarito che il contribuente che, pur possedendo i requisiti previsti per l’applicazione del regime forfetario di cui alla legge n. 190 del 2014, abbia optato per i regimi di contabilità semplificata di cui all’articolo 18 del d.P.R. n. 600 del 1973, può passare al regime forfetario senza attendere il decorso di un triennio, anche qualora abbia scelto la particolare modalità di registrazione di cui al comma 5 del predetto articolo 18, in quanto trattasi di due regimi naturali dei contribuenti minori.

Il contribuente che nel 2018 si è avvalso del regime contabile semplificato per le imprese minori, di cui all’articolo 18 del decreto del d.P.R. n. 600 del 1973, optando, altresì, per la semplificazione prevista dal comma 5 del medesimo articolo 18, e che dal 1° gennaio 2019 intenda avvalersi del regime forfetario, deve registrare entro il 31 dicembre 2018 tutti i componenti positivi e negativi di reddito per i quali, alla data del 31 dicembre 2018, non è ancora intervenuta la registrazione, affinché gli stessi concorrano alla tassazione nel periodo d’imposta 2018.

Ai fini del calcolo del limite dei 65.000 euro per l’ingresso nel regime forfetario, tuttavia, rilevano i soli componenti positivi effettivamente incassati nel 2018, mentre quelli non ancora percepiti concorreranno nel periodo d’imposta in cui si realizza l’effettiva percezione.

Pertanto, i contribuenti possono sempre transitare dal regime semplificato al forfetario se in possesso dei requisiti per la sua applicazione. In tal caso, infatti, il contribuente passa da un regime naturale a un altro regime naturale. 

Peraltro, qualora un contribuente nell’anno 2018 era in regime semplificato perché non presentava i requisiti ai fini dell’applicazione del regime forfetario (ricavi/compensi superiori alle soglie previste oppure perché vi erano elementi inibenti – non più previsti dalla nuova normativa – come la presenza di beni strumentali il cui costo complessivo era superiore a 20.000 euro), lo stesso contribuente può applicare il regime forfetario a partire dal 2019, essendo venute meno le cause di esclusione. A tal fine, come già detto, non occorre alcuna comunicazione preventiva o successiva e non è necessario esercitare una specifica opzione.

3.2. Passaggio dal regime ordinario, per opzione, al regime forfetario

Tenuto conto delle significative modifiche apportate al regime forfetario dalla legge di stabilità per il 2019, i soggetti che nel 2018 erano in regime ordinario possono effettuare il passaggio dalla contabilità ordinaria, scelta per opzione, al regime forfetario, senza attendere il decorso del triennio previsto per gli esercizi delle opzioni IVA.

Infatti, come indicato con circolare n. 11/E del 2017: “… l’opzione per un regime di determinazione dell’imposta vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime scelto. L’articolo 1 del d.P.R. n. 442 del 1997, tuttavia, consente ‘la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative’”.

3.3. Disapplicazione per legge

Ai sensi del comma 71 della legge n. 190 del 2014, il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall’anno successivo a quello in cui viene meno il requisito di cui al comma 54 ovvero si verifica una delle cause ostative previste dal comma 57.

A differenza di quanto previsto per il regime fiscale di vantaggio di cui al D.L. n. 98 del 2011, non è contemplata la cessazione del regime in corso d’anno.

3.4. Disapplicazione a seguito di accertamento

Ai sensi del comma 74, il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno successivo a quello in cui, a seguito di accertamento divenuto definitivo, viene meno la condizione di cui al comma 54 ovvero si verifica taluna delle cause ostative indicate al comma 57.

Ciò significa che la definitività dispiega effetti, ai fini della permanenza nel regime, dall’anno successivo a quello al quale è riferita la violazione.

Pertanto, qualora un accertamento relativo all’anno di imposta 2019 dovesse rendersi definitivo nel 2024, il regime forfetario si considererà cessato già a decorrere dal 2020.

In ogni caso, la disposizione normativa in esame non deroga ai termini di cui all’articolo 43 del d.P.R. n. 600 del 1973.

4. CARATTERISTICHE DEL REGIME FORFETARIO

4.1. Semplificazioni e adempimenti ai fini IVA

Il comma 58 stabilisce che i contribuenti in regime forfetario non addebitano l’IVA in rivalsa né esercitano il diritto alla detrazione dell’imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni. Le fatture emesse non devono, pertanto, recare l’addebito dell’imposta.

Ai sensi del successivo comma 59, gli stessi sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta e da tutti gli obblighi contabili e dichiarativi previsti dal d.P.R. n. 633 del 1972, ossia dalla:

  • registrazione delle fatture emesse (articolo 23 del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • registrazione dei corrispettivi (articolo 24 del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • registrazione degli acquisti (articolo 25 del d.P.R. n. 633 del 1972);
  • tenuta e conservazione dei registri e documenti (articolo 39 d.P.R. n. 633 del 1972), fatta eccezione per le fatture e i documenti di acquisto e le bollette doganali di importazione;
  • dichiarazione annuale IVA (articolo 8 del d.P.R. n. 322 del 1998).

I soggetti che applicano il regime forfetario sono poi esonerati dall’applicazione delle disposizioni relative all’obbligo di emissione della fatturazione elettronica (articolo 1, comma 3, del d.lgs. n. 127 del 2015). Continua, viceversa, a rimanere obbligatoria la fatturazione elettronica nei confronti della Pubblica amministrazione.

I contribuenti che applicano il regime forfetario restano soggetti agli obblighi di:

  • numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali; in caso di ricezione di fatture elettroniche non sussiste l’obbligo di conservazione digitale delle stesse, anche qualora abbiano volontariamente comunicato ai cedenti/prestatori il loro indirizzo telematico o abbiano provveduto a registrare la PEC o il codice destinatario, abbinandoli univocamente alla loro partita IVA mediante utilizzo del servizio di registrazione offerto dall’Agenzia delle entrate. Resta, in tale evenienza, l’obbligo di conservazione del documento cartaceo;
  • certificazione dei corrispettivi, fatta eccezione per le attività esonerate ai sensi dell’articolo 2 del d.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, purché, in ogni caso, ottemperino all’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante l’annotazione in un apposito registro cronologico, effettuata con le modalità previste dall’articolo 24 del d.P.R. n. 633 del 1972;
  • integrazione delle fatture per le operazioni di cui risultino debitori di imposta con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, senza diritto alla detrazione dell’imposta relativa.

Si evidenzia, infine, che tutti i contribuenti che, nelle more della pubblicazione della presente circolare, non hanno applicato il regime forfetario pur avendone i requisiti e, di conseguenza, abbiano applicato l’IVA con le modalità ordinarie della rivalsa e della detrazione, possono emettere una nota di variazione, ai sensi del combinato disposto degli articoli 26, commi 3 e 7, e 21, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, per correggere i dati della fattura, da conservare, ma senza obbligo di registrazione ai fini IVA, che il  cessionario/committente dovrà registrare, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o al prestatore a titolo di rivalsa.

Si rinvia al paragrafo 4 della circolare 4 aprile 2016, n. 10/E in relazione alle ulteriori caratteristiche del regime forfetario che non hanno subito alcuna modifica ad opera della legge di bilancio del 2019.

4.2. Semplificazioni e adempimenti ai fini delle imposte sui redditi

I soggetti che applicano il regime forfetario:

  • sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermo restando l’obbligo di tenere e conservare i registri previsti da disposizioni diverse da quelle tributarie (comma 69);
  • sono esclusi dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (articolo 2, comma 1, lettera b), del D.M. 23 marzo 2018 e articolo 2, comma 1, lettera b), del D.M. 28 dicembre 2018);
  • non sono tenuti ad operare le ritenute alla fonte, ivi comprese le addizionali regionali e provinciali, pur essendo obbligati a indicare in dichiarazione il codice fiscale del soggetto a cui sono stati corrisposti emolumenti senza operare, all’atto del pagamento, la relativa ritenuta d’acconto; è tuttavia facoltà degli stessi operare le ritenute alla fonte, senza che tale comportamento costituisca comportamento concludente per la fuoriuscita dal regime forfetario;
  • non sono soggetti alla ritenuta d’acconto in relazione ai ricavi o compensi percepiti; a tal fine dovranno rilasciare un’apposita dichiarazione al sostituto dalla quale risulti che il reddito cui le somme percepite afferiscono è soggetto all’imposta sostitutiva in esame. Tuttavia, qualora abbiano erroneamente subito delle ritenute  e non sia più possibile correggere l’errore, le stesse potranno essere chieste a rimborso, con le modalità previste all’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, ovvero, in alternativa, scomputate in dichiarazione, a condizione che le stesse siano state regolarmente certificate dal sostituto d’imposta.

I contribuenti che applicano il regime forfetario sono tenuti a conservare i documenti emessi e ricevuti, in coerenza con quanto previsto dall’articolo 22 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché a presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e con le modalità previste dal d.P.R. n. 322 del 1998.

Inoltre, i predetti contribuenti sono obbligati alla presentazione della certificazione unica per la certificazione delle ritenute previdenziali e assistenziali a carico del datore di lavoro.

Il comma 73 prevede che, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate recante approvazione dei modelli da utilizzare per la dichiarazione dei redditi, siano individuati, per i contribuenti che applicano il regime forfetario, specifici obblighi informativi relativamente all’attività svolta.

4.3. Determinazione del reddito imponibile

Il comma 64 stabilisce che chi applica il regime forfetario determina “il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività nella misura indicata nell’allegato n. 4 annesso alla presente legge, diversificata a seconda del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata”.

Di seguito i coefficienti di redditività, distinti per codice ATECO, da applicare ai ricavi conseguiti e ai compensi percepiti nel periodo di imposta, calcolati in base al criterio di cassa. 

Progressivo    Gruppo di settore Codici attività ATECO 2007  Redditività
1 Industrie alimentari e delle bevande (10-11) 40%
2 Commercio all'ingrosso e al dettaglio 45 - (da 46.2 a 46.9) - (da 47.1 a 47.7) - 47.9  40%
3 Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande  47.81 40%
4 Commercio ambulante di altri prodotti 47.82 - 47.89 54%
5 Costruzioni e attività immobiliari (41 - 42 - 43) - (68)  86%
6 Intermediari del commercio 46.1 62%
7 Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione (55-56) 40%
8 Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi  (64-65-66) - (69-70-71-72-73-74-75) - (85) - (86-87- 88) 78%
9 Altre attività economiche (01 - 02 - 03) - (05 - 06 - 07 - 08 - 09) - (12 - 13 - 14 - 15 - 16 - 17 - 18 - 19 - 20 - 21 - 22 - 23 - 24 - 25 - 26 - 27 - 28 - 29 - 30 - 31 - 32 - 33) - (35) - (36 - 37 - 38 - 39) - (49 - 50 - 51 - 52 - 53) - (58 - 59 - 60 - 61 - 62 - 63) - (77 - 78 - 79 - 80 - 81 - 82) - (84) - (90 - 91 - 92 - 93) - (94 - 95 - 96) - (97 - 98) - (99)  67%

 

Le spese sostenute nello svolgimento dell’attività di impresa, arte o professione rilevano, dunque, in base alla percentuale di redditività attribuita, in via presuntiva, all’attività effettivamente esercitata.

Conseguentemente, in presenza di ricavi e compensi derivanti dal contemporaneo esercizio di attività riconducibili a codici ATECO diversi, il contribuente determina l’imponibile lordo applicando ai ricavi/compensi imputabili a ciascuna attività il relativo coefficiente di redditività. 

Qualora il contribuente consegua proventi a titolo di diritti d’autore, ai sensi dell’articolo 53, comma 2, lettera b), del TUIR, anche se effettivamente correlati con l’attività di lavoro autonomo svolta, rimangono ferme le modalità di tassazione degli stessi previste dal comma 8 del successivo articolo 54.

Dal reddito sono deducibili i contributi previdenziali dovuti per legge, compresi i contributi previdenziali versati per conto dei collaboratori dell’impresa familiare fiscalmente a carico, nonché quelli versati per conto dei collaboratori non fiscalmente a carico, a condizione che il titolare non abbia esercitato nei loro confronti il diritto di rivalsa.

Al riguardo, si evidenzia che, qualora i contributi versati siano superiori al reddito d’impresa o di lavoro autonomo determinato applicando i coefficienti di redditività, l’eccedenza può essere dedotta dal reddito complessivo, ai sensi dell’articolo 10 del TUIR.

L’eventuale eccedenza dei contributi previdenziali e assistenziali versati da un contribuente che applica il regime forfetario e che sia fiscalmente a carico può essere dedotta, ai sensi dell’articolo 10, comma 2, del TUIR, dai familiari indicati nell’articolo 433 del codice civile.

Il comma 68 consente al contribuente che applica il regime forfetario di utilizzare le perdite fiscali pregresse riportate nei periodi precedenti in deduzione dal reddito determinato secondo le modalità indicate nel comma 64.

Con riferimento al riporto delle perdite fiscali, l’articolo 1, commi da 23 a 26, della legge di bilancio 2019 ha apportato una sostanziale modifica all’articolo 8 del TUIR.

In particolare, è stato equiparato il trattamento fiscale delle perdite d’impresa in contabilità semplificata a quelle in contabilità ordinaria, introducendo, per entrambe le fattispecie, un limite quantitativo, ovvero le suddette perdite possono essere riportate senza limiti di tempo, ma con possibilità di utilizzo in misura non superiore all’80% del reddito imponibile dichiarato nei successivi periodi d’imposta, per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare.

Le perdite delle imprese in fase di start-up, nei primi 3 anni d’attività, invece sono riportabili senza limiti temporali ai sensi dell’articolo 84, comma 2, del TUIR.

Le perdite realizzate nell’esercizio di arti e professioni continuano ad essere compensate con altri redditi prodotti nello stesso periodo d’imposta; l’eventuale eccedenza non è riportabile.

Le nuove disposizioni normative riguardanti il riporto delle perdite fiscali per i soggetti IRPEF entrano in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017.

È previsto, inoltre, un regime transitorio di utilizzo delle perdite fiscali limitatamente ai soggetti in contabilità semplificata. In particolare:

  • le perdite fiscali del periodo d’imposta 2018 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta 2019 e 2020 in misura non superiore, rispettivamente, al 40% e al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi;
  • le perdite fiscali del periodo d’imposta 2019 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta 2020 in misura non superiore al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

Per quanto riguarda invece le perdite fiscali maturate nel 2017, considerata la previgente disciplina che non prevedeva la riportabilità in avanti delle perdite  non utilizzate in compensazione di altri redditi nello stesso periodo d’imposta 2017, è prevista una ulteriore disposizione transitoria volta a recuperare la parte eccedente non compensata.

In particolare, le suddette eccedenze sono utilizzate come segue:

  • in compensazione dei redditi di impresa del 2018 e del 2019, entro i limiti del 40% del loro ammontare;
  • in compensazione del reddito d’impresa del 2020, entro il 60% del loro ammontare.

Con specifico riferimento alla disciplina del regime forfetario, alla luce delle modifiche del comma 3 dell’articolo 8 del TUIR, le perdite fiscali d’impresa realizzate dai predetti soggetti prima dell’applicazione del citato regime, realizzate nei periodi di applicazione della contabilità ordinaria, risultano utilizzabili esclusivamente in abbattimento del reddito d’impresa e sono riportabili senza limiti di tempo, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta.

Diversamente, qualora le perdite fiscali realizzate dai predetti soggetti prima dell’applicazione del citato regime si riferiscano a periodi d’imposta in cui gli stessi possedevano i requisiti delle imprese minori, di cui all’articolo 66 del TUIR, si ritiene che solo le perdite fiscali maturate a partire dal periodo d’imposta 2017 - in considerazione delle precisazioni contenute nella relazione illustrativa - possano essere oggetto di riporto sulla base delle nuove modalità indicate nell’articolo 8, comma 3, del TUIR e nel rispetto del peculiare regime transitorio.

Le perdite fiscali realizzate nell’esercizio di arti e professioni, invece, non potendo essere portate a nuovo negli esercizi successivi, non influenzano il reddito d’impresa realizzato nel periodo di applicazione del regime forfetario. 

Le perdite maturate nel periodo di applicazione del “regime dei contribuenti minimi” di cui alla L. n. 244 del 2007 e del “regime fiscale di vantaggio” di cui al DL n. 98 del 2011, infine, possono essere scomputate dal reddito forfetario - qualunque sia stato il tipo di attività (impresa o lavoro autonomo) esercitata - nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero ammontare che trova capienza (cfr. risoluzione n. 123/E del 30 novembre 2010).

4.4. Applicazione dell’imposta sostitutiva

Una volta determinato il reddito imponibile, con le modalità sopra descritte, il contribuente forfetario applica un’unica imposta, nella misura del 15 per cento, sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP. Per le start up la misura dell’imposta sostitutiva è ridotta al 5 per cento per i primi cinque periodi d’imposta, purché siano rispettate le condizioni di cui al comma 65.

Nel caso di imprese familiari di cui all’articolo 5, comma 4, del TUIR, il comma 64 precisa che l’imposta sostitutiva, applicata sul reddito al lordo dei compensi dovuti dal titolare al coniuge e ai suoi familiari, è dovuta dall’imprenditore.

Il contribuente potrà scomputare le detrazioni d’imposta complessivamente spettanti dall’imposta lorda emergente dal quadro RN, nel caso in cui percepisca altre categorie di reddito.

Gli acconti e il saldo dell’imposta sostitutiva così determinata sono versati con le modalità ed entro i termini ordinari stabiliti per il versamento degli acconti e del saldo IRPEF, utilizzando nel modello F24 i codici tributo istituiti con risoluzione n. 59/E del 11 giugno 2015. Si applicano, quindi, tutte le disposizioni  vigenti in materia di versamenti a saldo e in acconto, compensazione e rateazione dell’IRPEF.

5. SANZIONI

Il comma 74 rinvia per l’attività di accertamento, di riscossione, per le sanzioni e il contenzioso, alle disposizioni vigenti, per quanto compatibili, in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e di imposta regionale sulle attività produttive.

Il medesimo comma dispone un aggravio delle sanzioni nel caso di infedele indicazione dei dati attestanti i requisiti e le condizioni per applicare il regime di cui al comma 54, delle cause ostative di cui al comma 57 ovvero di quelle che consentono l’applicazione del regime di favore previsto per le nuove attività dal comma 65. In tale evenienza, infatti, le sanzioni disposte dal d. lgs. n. 471 del 1997 sono maggiorate del 10 per cento se il maggior reddito accertato supera del 10 per cento quello dichiarato.

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle

Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

 IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Antonino Maggiore

firmato digitalmente


Stampato il 27/06/2019 alle 02.29
http://buffetti.guide.directio.it/guide-interattive/buffetti/la-scelta-del-regime-contabile/indice/norma-e-prassi/prassi.aspx